Gefahr bei Verzicht auf das Nießbrauchsrecht.

Wird das Eigentum an einem Gebäude unentgeltlich auf einen anderen übertragen, kann nach der bislang günstigen Verwaltungsauffassung der Rechtsnachfolger Erhaltungsaufwand noch in dem von seinem Rechtsvorgänger gewählten restlichen Verteilungszeitraum geltend machen.  Das FG Münster hat demgegenüber einen solchen Abzug vom Rechtsnachfolger nicht zugelassen.

Der Urteilsfall

Die Kläger sind verheiratet und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin erzielte in den Streitjahren 2012 und 2013 u.a. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.
Die Mutter der Klägerin, Frau M, übertrug dieser im Wege der vorweggenommenen Erbfolge das Grundstück A-Straße 1 in B-Stadt mit aufstehendem, zu Wohnzwecken vermieteten Einfamilienhaus und behielt sich ein lebenslängliches Nießbrauchsrecht vor. Dabei ist vereinbart, dass M als Nießbraucherin während der Dauer des Nießbrauchs alle Lasten des Grundstücks trägt, die sonst die Klägerin als Eigentümerin tragen müsste, insbesondere auch die Kosten außerordentlicher Ausbesserungen und Erneuerungen.
M ließ im Rahmen der Vermietung des Objekts im Jahr 2010 auf eigene Rechnung die Heizungsanlage erneuern und im Jahr 2011 u. a. neue Fenster einbauen. Für die angefallenen Erhaltungsaufwendungen beantragte sie, diese gem. § 82b EStDV auf drei Jahre zu verteilen. Entsprechend wurde in den Einkommensteuerfestsetzungen 2010 und 2011 gegenüber M verfahren.
Mit notariellem Vertrag vom 11. Mai 2012 wurde die Nießbrauchsbelastung des Grundstücks aufgehoben.
In den Einkommensteuererklärungen der Streitjahre machte die Klägerin u. a. den Abzug der von M bis zum Zeitpunkt der Aufhebung des Nießbrauchs noch nicht abgezogenen Erhaltungsaufwendungen als Rechtsnachfolgerin im Rahmen der nunmehr von ihr als Eigentümerin erzielten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung geltend und zwar für 2012 – zeitanteilig für acht Monate – 6.279 € aus den Aufwendungen der M aus 2010 und 2011 sowie für 2013 i. H. v. 6.982 € aus den Aufwendungen der M aus 2011.
In den Einkommensteuerbescheiden für 2012 und 2013 erkannte das Finanzamt diese Werbungskosten nicht an und wies die erhobenen Einsprüche als unbegründet zurück.

Entscheidung des FG Münster

Die Klage ist unbegründet, weil es für den Abzug der geltend gemachten Werbungskosten aufseiten der Klägerin an einer Rechtsgrundlage fehlt. Eine (intersubjektive) Übertragung von nach § 82b EStDV verteiltem Erhaltungsaufwand ist nicht zulässig.
Die strittigen Aufwendungen sind der Klägerin nicht selbst entstanden. Vielmehr hat die M als seinerzeitige Nießbraucherin sie in den Jahren 2010 und 2011 in der geltend gemachten Höhe getragen. Für die von der Klägerin angestrebte Fortführung des nach § 82b EStDV zeitlich gestreckten Werbungskostenabzugs der M fehlt es – jedenfalls für den Fall der hier vorliegenden Einzelrechtsnachfolge  – an einer rechtlichen Grundlage.
Unstreitig war, dass bei M die Voraussetzungen für die Wahlrechtsausübung gem. § 82b Abs. 1 EStDV vorgelegen haben.

Praxishinweis
Auch der Vorbehaltsnießbraucher kann – wie im Streitfall M – Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielen. Der Nießbraucher kann für selbstgetragene Erhaltungsaufwendungen Werbungskosten jedenfalls dann abziehen, wenn er aufgrund vertraglicher Vereinbarung hierzu verpflichtet ist; bei größeren Reparaturaufwendungen kann er diese nach § 82b EStDV verteilen.

Nach § 82b Abs. 1 EStDV kann der Steuerpflichtige – abweichend vom Abflussprinzip – größere Aufwendungen für die Erhaltung von Gebäuden, die im Zeitpunkt der Leistung des Erhaltungsaufwands nicht zu einem Betriebsvermögen gehören und überwiegend Wohnzwecken dienen, auf zwei bis fünf Jahre gleichmäßig verteilen.

Praxishinweis
An die „Größe“ der Aufwendungen sind keine überzogenen Anforderungen zu stellen. Der Vorschrift unterfallen Aufwendungen, die – wie im Streitfall – über normale laufende Aufwendungen hinausgehen. 

Eine ausdrückliche Regelung für die Überleitung von nach diesen Vorgaben intertemporal verteiltem Erhaltungsaufwand auf einen Einzelrechtsnachfolger existiert nicht.

Praxishinweis
Die Finanzverwaltung bestimmt in R 21.1 Abs. 6 Satz 2 EStR Folgendes: „Wird das Eigentum an einem Gebäude unentgeltlich auf einen anderen übertragen, kann der Rechtsnachfolger Erhaltungsaufwand noch in dem von seinem Rechtsvorgänger gewählten restlichen Verteilungszeitraum geltend machen“. Dieser günstigen Auffassung hat sich das FG Münster nicht angeschlossen. Diese Verwaltungsvorschrift finde nach Auffassung der Münsteraner Richter im Gesetzeswortlaut keine Grundlage und sei im Rahmen der Steuerfestsetzung nicht zu berücksichtigen.

Ausdrücklich erging die Entscheidung zur Einzelrechtsnachfolge; keine Aussage wird zum Fall einer Gesamtrechtsnachfolge  getroffen.
Offen blieb allerdings, ob in der Aufhebung des Nießbrauchs überhaupt ein Fall unentgeltlicher Rechtsnachfolge zu sehen ist. Dies wird z. T. abgelehnt.  Außerdem blieb in der aktuellen Entscheidung des FG Münster offen, wie mit dem verbleibenden Resterhaltungsaufwand nach der Nutzungsbeendigung aufseiten der M zu verfahren ist.

Praxishinweis
Das FG Münster hat die Revision zugelassen. Wir werden über die weitere Entwicklung berichten. Aufgrund der Selbstbindung der Finanzverwaltung sollte gegenwärtig auf die eindeutige Richtlinienregelung in R 21.1 Abs. 6 Satz 2 EStR hingewiesen werden.