Eine erste Tätigkeitsstätte ist eine ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens  oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist.
Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll.
Die Finanzverwaltung geht von einer unbefristeten Zuordnung aus, wenn die Zuordnung „bis auf Weiteres“ vorgenommen wird.
Dieser Rechtsauslegung hat sich das Niedersächsische FG  nicht angeschlossen. Im Urteilsfall ließen die niedersächsischen Richter für einen offensichtlich bei VW beschäftigten Leiharbeitnehmer einen Werbungskostenabzug für die Fahrten zum Einsatzort (Entleiher) nach Reisekostenrecht zu.

Abzugshöhe lt. Niedersächsischen FG im Urteilsfall:
209 Fahrten x 64 Kilometer x 0,30 € x 2 = 8.025,60 EUR

Geforderte Abzugshöhe des Finanzamts
Das Finanzamt wollte demgegenüber nach den Grundsätzen der Entfernungspauschale nur folgende Kosten zum Abzug zulassen:
209 Fahrten x 64 Kilometer x 0,30 €  =  4.012,80 EUR

Unbefristete Zuordnung
Die Zuweisung des Leiharbeitsgebers, „bis auf Weiteres“ in einer betrieblichen Einrichtung des Entleihers tätig zu sein, könne nicht als unbefristet  angesehen werden. Bei Leiharbeitnehmern verbiete sich jedenfalls aufgrund der Befristung des Leiharbeitsverhältnisses und der vertraglich vereinbarten – jederzeitigen – Flexibilität eine derartige Betrachtung.

Praxishinweis
Fraglich dürfte damit auch sein, ob eine „dauerhafte“ Zuordnung vorliegt, wenn die Zuordnung des Arbeitgebers eine Klausel enthält, wonach der Arbeitnehmer jederzeit an einem anderen Ort eingesetzt werden kann. Zumindest die Finanzverwaltung geht bei derartigen Vereinbarungen – gegenwärtig – von einer dauerhaften Zuordnung aus.  Vor dem Hintergrund der aktuellen Rechtsprechung ist fraglich, ob diese Auffassung einer gerichtlichen Prüfung standhalten wird.

Zuordnung für die Dauer des Dienstverhältnisses
Eine Zuordnung für die Dauer des Dienstverhältnisses  sei bei befristeten Leiharbeitsverhältnissen nur ausnahmsweise für den Fall denkbar, dass die Zuordnung für die gesamte Dauer zu einem bestimmten Betrieb des Entleihers bereits bei Beginn des Leiharbeitsverhältnisses bzw. der jeweiligen Verlängerung – für den Leiharbeitnehmer erkennbar – feststeht.

Rechtsfolgen, sofern keine „dauerhafte“ Zuordnung vorliegt
Fehlt es an einer gesetzlich geforderten Dauerhaftigkeit der Zuordnung zu einem Entleihbetrieb, kommt eine Einordnung als erste Tätigkeitsstätte nicht in Frage.
Auch die  quantitativen Voraussetzungen des § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG ändern hieran nichts. Denn auch insoweit muss die Voraussetzung „Dauerhaft“ erfüllt sein.

Praxishinweis
Arbeitsrechtliche Besonderheiten  legen nahe, dass bei Leiharbeitsverhältnissen bereits aus Rechtsgründen grundsätzlich nicht von einer dauerhaften Zuordnung zu einem Entleihbetrieb ausgegangen werden kann. Ist arbeitsrechtlich eine dauerhafte Zuordnung zu einem Entleihbetrieb gesetzlich untersagt und folgt das Steuerrecht – was diese Zuordnungsfrage betrifft – dem Arbeitsrecht, kann sich auch steuerrechtlich keine dauerhafte Zuordnung ergeben, die zu einer ersten Tätigkeitsstätte des Leiharbeitnehmers führt.

Rechtsfolgen aus der Rechtsprechung der Entscheidung des Niedersächsischen FG
Für den Streitfall ging das Niedersächsische FG nicht von einer dauerhaften Zuordnung des entliehenen Mitarbeiters zum Entleihbetrieb aus. Dem Arbeitnehmer wurde im Urteilsfall die Abrechnung der Fahrtkosten nach Reisekostenrecht zugebilligt. Mangels Vorliegens einer ersten Tätigkeitsstätte kam eine Begrenzung der Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Entleihbetrieb auf die Entfernungspauschale nicht in Betracht.

Praxishinweis
Ein Ansatz der Entfernungspauschale schiede trotz fehlender ersten Tätigkeitsstätte nur dann aus, wenn am Ort des Entleihbetriebs ein sog. Arbeitgeber-Sammelpunkt vorläge. Ein solcher Arbeitgeber-Sammelpunkt wurde im Urteilsfall verneint. Zwar fährt der entliehene Mitarbeiter arbeitstäglich zur Aufnahme seiner Arbeit typischerweise denselben Ort an. Jedoch soll begrifflich keine Arbeitgeber-Sammelpunktfahrt vorliegen, da der Mitarbeiter am angefahrenen Ort seiner eigentlichen beruflichen Tätigkeit nachgehen soll.

Die Rechtsfrage, in welchen Fällen – unter Geltung des ab VZ 2014 geltenden neuen Reisekostenrecht – die betriebliche Einrichtung des Entleihers die erste Tätigkeitsstätte des Leiharbeitnehmers sein kann, ist bislang nicht Gegenstand einer finanzgerichtlichen Entscheidung gewesen und bedarf nach Auffassung des Niedersächsischen FG der höchstrichterlichen Klärung. Die Revision wurde daher zugelassen. Es ist zu erwarten, dass der BFH vom Finanzamt im Revisionsverfahren angerufen werden wird. Wir werden über den Fortgang berichten.