„Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 Prozent der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten). 2Zu diesen Aufwendungen gehören nicht die Aufwendungen für Erweiterungen im Sinne des § 255 Absatz 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen.“

Mit Urteil vom 30. Juli 1991  hatte der BFH zur damaligen R 157 Abs. 4 EStR entschieden, dass für die Frage der Höhe des anschaffungsnahen Aufwands auf das Gebäude insgesamt abzustellen sei, da beim Erwerb des bebauten Grundstücks ein einheitliches Wirtschaftsgut vorliege.
Als Reaktion auf BFH-Rechtsprechung hat der Gesetzgeber in § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG  eine gesetzliche Regelung, die an R 157 Abs. 4 EStG anknüpft, aufgenommen. Da der Wortlaut der gesetzlichen Bestimmung vom „Gebäude“ als Bezugsgröße spricht und damit in die gleiche Richtung geht wie die BFH-Rechtsprechung, sollte diese Rechtsentscheidung auch auf § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG anzuwenden sein.
Dem hat sich der BFH aktuell jedoch nicht angeschlossen. Mit Urteil vom 14. Juni 2016  hat der BFH entschieden, dass bei einem aus mehreren Einheiten bestehenden Gebäude nur dann auf das Gebäude insgesamt abzustellen sei, wenn das Gesamtgebäude nicht in unterschiedlicher Weise genutzt werde und somit nicht in verschiedene Wirtschaftsgüter aufzuteilen sei.

Praxishinweis
Bei dem Erwerb von mehreren Eigentumswohnungen i.S. des Wohnungseigentumsgesetzes (WEG) in einem Gebäude ist – unabhängig vom Nutzungs- und Funktionszusammenhang – bereits zivilrechtlich stets von unterschiedlichen Wirtschaftsgütern auszugehen. Das BFH-Urteil vom 30. Juli 1991  war auf diese Fälle bereits in der Vergangenheit nicht anwendbar.

Beispiel
Die Anschaffungskosten für ein Gebäude betragen in 2017 insgesamt 300.000 EUR. Auf den eigengenutzten Gebäudeteil entfallen 200.000 EUR und auf den vermieteten Gebäudeanteil 100.000 EUR. Im Veranlagungsjahr 2017 fallen Modernisierungskosten am vermieteten Gebäudeteil von 20.000 EUR zuzüglich 19 % Umsatzsteuer (= 3.800 EUR) an. Weitere Instandhaltungs- und Modernisierungskosten sollen in den nächsten Jahren nicht anfallen.
Nach der gebäudebezogenen Betrachtung wäre die 15 %-Grenze  in Bezug auf die Modernisierungskosten von netto 20.000 EUR nicht überschritten.
Berechnung: 15 % v. 300.000 EUR = 45.000 EUR
Nach bisheriger Rechtsauslegung wären die Kosten in Höhe von brutto 23.800 EUR in voller Höhe als Werbungskosten abziehbar und eventuell nach Maßgabe von § 82b EStDV auf 2 bis 5 Jahre gleichmäßig verteilbar.
Nach der gebäudeteilbezogenen Betrachtung ist die 15 %-Grenze in Bezug auf die Modernisierungskosten überschritten.
Berechnung: 15 % v. 100.000 EUR = 15.000 EUR
Nettosanierungskosten = 20.000 EUR
Die Kosten von brutto 23.800 EUR sind als anschaffungsnahe Herstellungskosten zu beurteilen und daher mit den Anschaffungskosten des vermieteten Gebäudeteils abzuschreiben.

Praxishinweis
Die Finanzverwaltung hat das der gebäudeteilbezogenen Betrachtungsweise zu Grunde liegende BFH-Urteil bereits im BStBl amtlich veröffentlicht.
Die Finanzämter haben daher diese Rechtsprechung anzuwenden. Allerdings wird von Seiten der Finanzverwaltung erwogen, diese rechtsverschärfende Auslegung im Billigkeitswege nur für die Zukunft anzuwenden.
Hierzu soll in Kürze in einem BMF-Schreiben näher Stellung bezogen werden. Die Bearbeitung vergleichbarer Fälle dürfte das Finanzamt bis zu einer abschließenden Klärung durch ein BMF-Schreiben zurückstellen.

Abwandlungsbeispiel
Wie Beispiel zuvor, allerdings entfallen die Modernisierungsaufwendungen in Höhe von
15.000 EUR (netto) auf die vermietete Wohnung und in Höhe von 5.000 EUR (netto) auf die eigengenutzte Wohnung.
Selbst bei Anwendung der gebäudeteilbezogenen Betrachtung ist die 15 %-Grenze in Bezug auf den vermieteten Gebäudeteil nicht überschritten.
Berechnung: 15 % v. 100.000 EUR =      15.000 EUR
Nettosanierungskosten für die vermietete Wohnungseinheit =  15.000 EUR
Da die Modernisierungskosten für diesen Gebäudeteil nicht mehr als 15.000 EUR netto betragen und in den Folgejahren keine weiteren Kosten anfallen sollen, sind die Bruttokosten in voller Höhe als Werbungskosten im Zahlungsjahr 2017 abziehbar und wahlweise auf 2-5 Jahre nach § 82b EStDV verteilbar.
Die Modernisierungskosten, die auf die eigengenutzte Wohnung entfallen, können nach Maßgabe von § 35a Abs. 3 EStG eine Steuerermäßigung auslösen.