Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter des Privatvermögens in das Betriebsvermögen einer Gesamthand

Gründe für die Übertragung

Mit der Übertragung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens in das Betriebsvermögen einer Gesamthand können unterschiedliche Ziele verfolgt werden. Abhängig vom verfolgten Ziel, wäre steuerlich zu entscheiden, ob eine Einbringung oder eine Einlage zielführend ist.

  • Generierung von neuem Abschreibungsvolumen bis zum Teilwert des übertragenen Wirtschaftsgutes
  • Erhöhung Kapitalkonto zur Vermeidung von nur verrechenbaren Verlusten nach § 15a EStG
  • Übertragung einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zur möglichen Implementierung einer steuerrechtlichen Organschaft
  • Tatsächliche Verlustrealisierung durch Übertragung von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften
  • Übertragung zum Erhalt von Familienvermögen unter gleichzeitiger Partizipation der nachfolgende Generation an den Erträgen
  • Übertragung von Vermögen auf die nächste Generation
  • Schaffung der Voraussetzungen für eine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen

 

Abhängig vom verfolgten Ziel und von einer evtl. Steuerverstrickung des zu übertragenden Wirtschaftsgutes sollte die Übertagung als

  • Verkauf, also als entgeltlicher Vorgang

oder als

  • Einbringung, und damit auch als entgeltlicher Vorgang

oder als

  • Einlage, und damit als unentgeltlicher Vorgang

erfolgen

Gestaltung des Übertragungsvorganges

Verkauf

Die Übertragung der Wirtschaftsgüter kann als Kaufvorgang vorgenommen werden. Das Wirtschaftsgut gelangt in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft und als Gegenleistung wird der Kaufpreis gezahlt. Der Verkauf erfolgt zum gemeinen Wert und führt zur Aufdeckung von stillen Reserven im Wirtschaftsgut. Ein Verkauf kommt deshalb regelmäßig nur in Betracht, wenn bei dem Verkauf die ertragsteuerliche Neutralität gewährleistet ist. Das verkaufte Wirtschaftsgut darf damit keiner Steuerverstrickung unterliegen.

Für Wirtschaftgüter des Privatvermögens ergibt sich eine Steuerverstrickung durch die Vorschriften der §§ 17, 20 Abs. 2 und 23 EStG. Aufgrund dieser Vorschriften ergibt sich stets eine Steuerverstrickung für Anteile an Kapitalgesellschaften, unabhängig von der Höhe der Beteiligung. Eine Ausnahme gilt nur für Streubesitz i.S.v. § 20 Abs. 2 EStG, wenn der Erwerb der Beteiligung vom dem 1.1.2009 erfolgte. Für Anteile i.S.v. §17 EStG kann zusätzlich eine Steuerverstrickung nach § 22 UmwStG bestehen. Weiterhin kann durch eine entgeltliche Übertragung von Grundstücken ein gewerblicher Grundstückshandel entstehen.

Für andere Wirtschaftsgüter ergibt sich eine temporäre Steuerverstrickung nach § 23 EStG. Diese sog. privaten Veräußerungsgeschäfte unterliegen der Steuerverstrickung, wenn der Erwerb und die Veräußerung der Wirtschaftsgüter innerhalb eines zeitlichen Rahmens erfolgt.

Für Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte beträgt dieser Zeitraum zehn Jahre.

Für andere Wirtschaftsgüter beträgt dieser Zeitraum ein Jahr. Hat bei diesen Wirtschaftsgütern die Nutzung als Einkunftsquelle (i.R. Vermietung) zumindest in einem Kalenderjahr zu Einkünften geführt, verlängert sich der Verstrickungszeitraum auf zehn Jahre.

Auch wenn sich nach den genannten Vorschriften im Zeitpunkt des Verkaufs keine ertragsteuerlichen Auswirkungen ergeben, ist zu beachten, dass dieses Wirtschafsgut zukünftig dauerhaft steuerlich verstrickt ist.

Einbringung

Eine weitere Möglichkeit der Übertragung ist die Einbringung des Wirtschaftsgutes in das Gesamthandsvermögen.

Eine Einbringung liegt vor, wenn der Gegenwert des eingebrachten Vermögens auf einem handels- oder gesellschaftsrechtlichen Kapitalkonto gutgeschrieben wird. Dieses Kapitalkonto muss Gesellschaftsrechte gewähren. In diesem Fall erfolgt, wie beim Verkauf, eine entgeltliche Übertragung. Das eingebrachte Vermögen wird gegen die gewährten Gesellschaftsrechte getauscht. Auf Seiten des Einbringenden wird ein Veräußerungsvorgang, auf Seiten der übernehmenden Personengesellschaft ein Anschaffungsvorgang realisiert.

Die Einordnung als Kapitalkonto in diesem Sinn richtet sich nach steuerrechtlichen Vorgaben und nicht nach der handelsrechtlichen Beurteilung.

Erfolgt als Gegenleistung für die Übertragung die Buchung auf dem Kapitalkonto I, ist von einer Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten auszugehen. Werden neben dem Kapitalkonto I weitere gesellschaftsvertraglich vereinbarte – variable – Gesellschafterkonten geführt, so kommt es für deren rechtliche Einordnung auf die jeweiligen vertraglichen Abreden im Gesellschaftsvertrag an. Die tatsächliche Handhabung bei der Buchung ist nicht relevant. Für die Abgrenzung der Kapitalkonten vergl. BMF-Schreiben v. 30.5.1997 (BStBl. I S. 627) sowie BFH v. 26.6.2007, IV R 29/06. Eine anteilige Buchung auf Kapitalkonto I und weiteren Kapitalkonten wird zur Zeit noch von der Finanzverwaltung als insgesamt entgeltlicher Vorgang betrachtet. Die Aussagen des BFH zu dieser Art der Buchung ist noch zweifelhaft.

Eine Buchung ausschließlich auf Kapitalkonto II ist als unentgeltlicher Vorgang zu werten. Gleiches gilt bei anteiliger Buchung auf Kapitalkonto II, Verlustverrechnungskonto und gesamthänderisch gebundene Rücklage.

Ebenso wie beim Verkauf kommt es bei einer Steuerverstrickung des eingebrachten Wirtschaftsgutes zu einer ertragsteuerlichen Realisierung der stillen Reserven.

 

Einlage

Soll die Realisation von stillen Reserven vermieden werden, bedarf es einer ertragsteuerlich neutralen Übertragung des Vermögens.

Diese Möglichkeit bietet, unabhängig vom Zeitpunkt des Erwerbs, die Einlage. Die Abgrenzung der Einlage zur Einbringung ergibt sich daraus, dass bei einer Einlage keine (weiteren) Gesellschaftsrechte gewährt werden. Dies setzt voraus, dass der Einbringende z.B. keine weiteren Gewinnbezugsrechte aufgrund der Einlage erhält. Das der Gesellschafter aufgrund ausschließlicher Buchung auf seinem Kapitalkonto II eine individuelle Rechtsposition erhält, ist für die Beurteilung als entgeltlicher Vorteil nicht mehr ausschlaggebend. D.h., der Vermögensvorteil auf Seiten der Gesamthand kann allen Gesellschaftern entsprechend ihrer Beteiligungsquote zu Gute kommen oder nur individuell dem einlegenden Gesellschafter. Die entsprechende Wertsteigerung des Vermögens (Eigenkapitals) der Gesellschaft ist keine Gegenleistung.

Eine quotale Zuordnung gewährleistet regelmäßig eine gesamthänderisch gebundene Rücklage. Dabei ist zu beachten, dass ein gesamthänderisch gebundenes Rücklagenkonto nur gebildet werden dar, wenn dem eine gesellschaftsrechtliche Vereinbarung zugrunde liegt.

Die Bezeichnung des Kontos als Rücklagenkonto ist nicht entscheidend. Es kommt vielmehr darauf an, dass das Konto nicht personalisiert für einen Gesellschafter geführt wird. Das Vermögen des Rücklagekontos muss allen Gesellschaftern entsprechend ihrer Beteiligungsquote zuzurechnen sein.

Bei einer ausschließlichen Gegenbuchung des Vermögenszugangs auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto erhält der einlegende Gesellschafter keine individuelle Rechtsposition, die nur ihn bereichert. Der Auseinandersetzungsanspruch aller Gesellschafter wird entsprechen ihrer Beteiligungsquote gleichmäßig erhöht. Erfolgt die Gegenbuchung nur teilweise auf dem Rücklagenkonto liegt nur dann insgesamt eine entgeltliche Einbringung vor, wenn auch Gesellschaftsrechte gewährt werden.

Sind mehrere Gesellschafter an der Personengesellschaft beteilig, kommt es zu einer Verschiebung vom Vermögen des einlegenden Gesellschafters auf die anderen Gesellschafter, wenn diese keine adäquaten Einlagen leisten.

Eine Einlage ohne Kompensation durch andere Gesellschafter erfolgt in der Praxis wohl nur bei Ein-Mann-Gesellschaften oder bei Familiengesellschaften. Wird durch die Einlage Vermögen auf andere Familienmitgliedern übertragen, liegt ein schenkungssteuerbarer Vorrang vor.

Im Innenverhältnis vereinbarte Vermögensvorbehalte sind für die Beurteilung der Einlage als unentgeltlicher Vorgang schädlich. Derartige Abreden werden insbesondere beim Ausscheiden des Gesellschafter offen gelegt. In einem solchen Fall dürften die Voraussetzungen für ein rückwirkendes Ereignis i.S.d § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO erfüllt sein.

Fehlt es bei der übernehmenden Gesellschaft an einem natürlichen Interessengegensatz, z.B. bei Ein-Mann-Gesellschaften, kann die Einlage vollständig einem Rücklagekonto zugeführt werden und anschließend die Auflösung der Rücklage zugunsten des Kapitalkontos erfolgen. Dies käme in Frage bei Zutritt eines fremden Gesellschafters. In diesen Fällen wird die Finanzverwaltung die Anwendung von § 42 AO prüfen, wenn das eingelegte Wirtschaftsgut im Zeitpunkt der Einlage steuerverstrickt war.

 

Handelsrechtlicher Ertrag als steuerrechtliche Einlage

Alternativ zur verdeckten Einlage und Gegenbuchung auf dem Rücklagekonto käme noch eine Erfassung der Vermögenssteigerung der Gesellschaft als laufender Ertrag in der Handelsbilanz in Frage. Aufgrund der Zuteilung des Gewinns der Gesellschaft auf die jeweiligen Gesellschafter entsprechend ihrer Beteiligungsquote ergeben sich ebenfalls keine individuellen Rechtspositionen für den einlegenden Gesellschafter. Die Beurteilung als steuerrechtliche Einlage erfolgt im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte.

Allerdings darf der Gewinn nur einem Kapitalkonto der Gesellschafter gutgeschrieben werden. Eine andere Beurteilung könnte sich ergeben, wenn der (anteilige) Gewinn ganz oder teilweise auf einem Gesellschafter-Verrechnungskonto (Darlehenskonto) gutgeschrieben wird. Das maßgebende BMF-Schreiben nennt zwar auch die handelsrechtliche Gewinnausweisung als unentgeltlichen Vorgang, enthält jedoch keine Ausführungen zu der nachfolgenden Gewinngutschrift.

 

Folgen der jeweiligen Gestaltung für die Übertragungsgründe

 

Die Generierung von neuem Abschreibungsvolumen

Neues Abschreibungsvolumen ergibt sich, wenn bei der Übertragung des Wirtschaftsgutes die stillen Reserven aufgedeckt werden. Insbesondere bei nicht mehr steuerverstrickten Grundstücken, die durch Vermietung genutzt werden ergeben sich steuerlich vorteilhafte Gestaltungen. Zwar sieht § 7 Abs. 1 S. 5 EStG vor, dass für Wirtschaftsgüter, die vor der Einlage in ein Betriebsvermögen, der Einkünfteerzielung nach § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 dienten, die bisher vorgenommene Abschreibung den Einlagewert mindert. Dadurch soll eine doppelte Abschreibung von Vermögenswerten verhindert werden. Diese Kürzung ist jedoch nur bei einer Einlage, also einem unentgeltlichen Vorgang, vorzunehmen. Werden die Wirtschaftsgüter eingebracht oder verkauft, ist der jeweilige gemeine Wert anzusetzen. Zur Generierung von Abschreibungsvolumen ist demnach ein entgeltlicher Vorgang, Verkauf oder Einbringung, notwendig.

 

Kapitalkonto i.S.v. § 15a EStG

Zunächst ist festzustellen, dass auch die gesellschaftsrechtlichen, gesamthänderisch gebundenen, Rücklagekonten entsprechend dem jeweiligem Beteiligungswert dem einzelnen Gesellschafter zuzurechnen sind. Das Kapitalkonto i.S.v. § 15a EStG setzt sich also aus dem Kapitalkonto I (Festkapital), dem Kapitalkonto II als Verlustübernahmekonto und dem Anteil an den Rücklagekonten.

Eine ausschließliche, personalisierte, Erhöhung des Kapitalkontos eines Gesellschafters ergibt sich nur, bei einer Zuschreibung auf dem Kapitalkonto I oder II. Eine Zuschreibung auf dem Rücklagekonto wird dem Gesellschafter nur anteilig zugerechnet. Zur höchstmöglichen Zuschreibung kommt es nur bei einer Einbringung gegen Gesellschaftsrechte.

 

Begründung einer Organschaft

Zur Errichtung einer Organschaft zwischen der übernehmenden Personengesellschaft und der übertragenen Kapitalgesellschaft kommt regelmäßig nur die Übertragung einer Beteiligung i.S.v. § 17 EStG in Betracht. Wenn eine Realisierung auf Ebene des Einbringenden vermieden werden soll, kommt als Vorgang für die Übertragung nur die Einlage in Betracht. Zu beachten ist, dass die übernehmende Personengesellschaft originär gewerblich tätig sein muss. Allein die gewerbliche Prägung ist nicht ausreichend.

 

Tatsächliche Verlustrealisation

Soll eine tatsächliche Verlustrealisation eintreten, ohne das Wirtschaftsgut auf einen Fremden zu übertragen, z.B. zur Kompensation eines Gewinns nach § 23 EStG, kommt nur eine Realisierung durch Verkauf oder Einbringung in Betracht. Eine rechtsmissbräuchliche Gestaltung ist hierin nicht zu sehen.

 

Partizipation der nachfolgenden Generation an den Erträgen

Die Übertragung von Vermögen in die nächste Generation ist häufig noch nicht vorgesehen, gleichwohl wird eine Ausnutzung von steuerlichen Grundfreibeträgen und Progressionsvorbehalten angestrebt. In diesen Fällen kommt eine Einbringung oder Einlage in Betracht. Maßgeblich ist, ob das Wirtschaftsgut steuerverstrickt ist und in welchem Verhältnis die Kapitalkonten bei der übernehmenden Personengesellschaft ausgestaltet sein sollen. Ziel wird auch bei einer vermögensverwaltenden Gesamthand erreicht!

 

Vorweggenommene Erbfolge

Soll bereits Vermögen auf die nächste Generation übertragen werden, bietet sich die Einlage in das Gesamthandsvermögen an, weil das eingebrachte Vermögen allen Gesellschaftern anteilig nach Quote zugerechnet wird und eine ertragsteuerliche Belastung vermieden wird. Ziel wird auch bei einer vermögensverwaltenden Gesamthand erreicht!

 

Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen

Eine Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen ist u.a. nur möglich, wenn ein Mitunternehmeranteil gem. § 10 Abs. 1 Nr. 1a Buchstabe a) EStG übertragen wird. Zu beachten sind in diesen Fällen die Vorgaben der Finanzverwaltung für den Sonderausgabenabzug der Versorgungsleistungen. Zunächst ist mindestens eine einjährige Karenzzeit zwischen Übertragung des Wirtschaftsgutes auf die Personengesellschaft und der Übertragung des Mitunternehmeranteils zu beachten. Weiterhin muss die Personengesellschaft originär eine Tätigkeit i.S.v.§§ 13, 15 oder 18 EStG ausüben. Eine gewerbliche Prägung ist nicht ausreichend.

Soll der MU-Anteil nachfolgend gegen Versorgungsleistungen übertragen werden, wäre eine Einbringung sinnvoll, weil dadurch das persönliche Kapitalkonto erhöht wird.