A. Verfassungsmäßigkeit der Betriebsaufspaltung

Das Bundesverfassungsgericht hat bereits mehrfach entschieden, dass die Anwendung des Rechtsinstituts der Betriebsaufspaltung verfassungsgemäß ist.[1]

Im Schrifttum wird die Rechtsprechung zum Teil kritisiert.[2] Im Wesentlichen wird eingewandt, dass eine gesetzliche Grundlage fehle, die die Voraussetzungen und Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung bestimmen. Hierdurch sei für den Steuerpflichtigen nicht mehr vorauszusehen, wann eine Betriebsaufspaltung vorliege. Es liege ein Verstoß gegen den Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung als Ausdruck des Rechtsstaatsprinzips vor. Auch Gluth[3] sieht zumindest die unechte Betriebsaufspaltung als unzulässigen und steuerverschärfenden Analogieschluss, denn die Tätigkeit des Besitz­unternehmens stelle sich im Rahmen der Betriebsaufspaltung als reine private Vermögensverwaltung dar. Daran mag nach Gluth, a.a.O., auch die ggf. zeitlich spätere Überlassung an ein Betriebsunternehmen in Form einer Kapitalgesellschaft nichts ändern. Die ursprüngliche Tätigkeit ist nach Auffassung von Gluth weiterhin rein vermögensverwaltend. Mit dem Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung ist daher die unechte Betriebsaufspaltung nicht zu vereinbaren. Die grundsätzlichen Bedenken bestehen darüber hinaus auch für die echte Betriebsaufspaltung. Gerade wegen der fehlenden gesetzlichen Grundlage ist auch hier für den Steuerbürger die Reichweite der Grundsätze der Betriebsaufspaltung, wie sie von der Rechtsprechung entwickelt wurden, nicht überschaubar. Die Rechtsprechung dehnt die Grundsätze der Betriebsaufspaltung immer weiter aus, ohne dass es den Steuerpflichtigen möglich wäre, in diesem Bereich die Rechtsfolgen seines Handelns exakt voraussehen zu können. Da die steuerlichen Nachteile einer Betriebsaufspaltung durchaus gravierend sein können (Betriebsvermögensverhaftung der Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft und Betriebsvermögensverhaftung der überlassenen Wirtschaftsgüter), insbesondere bei einer zwangsweise Beendigung einer unerkannten Betriebsaufspaltung, ist auch die Behandlung der echten Betriebsaufspaltung ohne gesetzliche Grundlage verfassungsrechtlich bedenklich.

B. Begriff

Unter dem Begriff der Betriebsaufspaltung ist grundsätzlich die Trennung eines bisherigen einheitlichen Betriebes in zwei oder auch mehrere voneinander unabhängige Betriebsteile zu verstehen. Die steuerrechtlich bedeutsame Betriebsaufspaltung ist durch den Umstand gekennzeichnet, dass der Vermögensbesitz in einem Einzelunternehmen bzw. in einer Besitzpersonengesellschaft verbleibt, während die eigentliche gewerbliche Tätigkeit auf eine Betriebskapitalgesellschaft ausgelagert wird. Die Besitzgesellschaft vermietet oder verpachtet sodann die wesentlichen Betriebsgrundlagen an die Betriebsgesellschaft.

Die Betriebsaufspaltung kann auch als Zustand bezeichnet werden, der sich als Doppelunternehmen oder auch als Doppelgesellschaft bezeichnen lässt und im Hinblick auf die echte Betriebsaufspaltung (vgl. unten) die Folge eines Aufteilungsvorgangs ist.

Kennzeichnend ist nach der BFH-Rechtsprechung[4], dass eine ihrer Art nach nicht gewerbliche Betätigung – typischer Weise durch ein Personenunternehmen (Einzelunternehmen oder Besitzpersonengesellschaft), nämlich das Vermieten oder auch Verpachten von Wirtschaftsgütern in der Regel an eine Kapitalgesellschaft – durch eine sachliche und personelle Verflechtung zwischen dem oder den Vermietern bzw. Verpächtern (= Besitzunternehmen) und einer (oder mehreren)[5] gewerblichen Betriebsgesellschaft (Betriebsunternehmen) zum Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG und § 2 Abs. 1 GewStG wird.

Diese Beurteilung hat ihren Sinn darin, dass die hinter beiden Unternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben, der – über das Betriebsunternehmen – auf die Ausübung einer gewerblichen Betätigung gerichtet ist[6]. Das Instrument der Betriebsaufspaltung bedeutet jedoch nicht, dass Besitz- und Betriebsunternehmen ein Unternehmen darstellen, sondern es bleiben weiterhin zwei auch steuerrechtlich selbstständige Unternehmen.

Im Wesentlichen wird das Instrument der Betriebsaufspaltung gewählt, um die wertvollen Wirtschaftsgüter aus der Haftung des eigentlichen gewerblichen Betätigungsspektrums herauszuhalten. Die eigentliche gewerbliche Betätigung wird im Regelfall durch eine Betriebskapitalgesellschaft ausgeübt; denn die Haftung der Betriebskapitalgesellschaft ist auf ihr eigenes Vermögen beschränkt und schlägt nicht auf die Wirtschaftsgüter des Besitzunternehmens durch.

Das Besitzunternehmen übt eine klassische Verpachtungs- oder Vermietungstätigkeit aus und hat insoweit im Regelfall eine „überschwappende Haftung“ aus der geschäftlichen Betätigung nicht zu fürchten.

C. Erscheinungsform

Die Erscheinungsformen der Betriebsaufspaltung lassen sich zum einen nach der Art und Weise der Entstehung, zum anderen nach der jeweiligen Rechtsform von Betriebs- und Besitzunternehmen differenzieren.

Entsteht eine Betriebsaufspaltung durch die Aufspaltung eines bestehenden einheitlichen Unternehmens auf eine Besitzgesellschaft und ein neu gegründetes Betriebsunternehmen, so wird dieser Vorgang als echte Betriebsaufspaltung bezeichnet.[7]

Eine unechte Betriebsaufspaltung liegt hingegen vor, wenn zu einer bereits bestehenden Betriebsgesellschaft aufgrund späterer Entwicklungen, z.B. durch Veränderungen im Gesellschafterkreis oder aufgrund neuer Vertragsbeziehungen, ein Besitzunternehmen hinzutritt, wodurch ebenfalls eine Betriebsaufspaltung begründet werden kann. Die Voraussetzungen sind bereits bei der Begründung der Betriebsaufspaltung gegeben.[8]

Beispiel [9]:

X ist alleiniger Gesellschafter der X-GmbH. Er erwirbt ein Grundstück und überlässt dieses der X-GmbH gegen ein angemessenes Entgelt zur Nutzung. Stellt dieses Grundstück für die GmbH eine wesentliche Betriebsgrundlage dar, liegt im steuerrechtlichen Sinne eine (unechte) Betriebsaufspaltung vor. Aufgrund der Grundstücksvermietung ist Gesellschafter X als Besitzunternehmer anzusehen, während die X-GmbH das Betriebsunternehmen verkörpert. Zu beachten wäre bei diesem Beispielsfall, dass das Grundstück künftig Betriebsvermögen darstellt. Darüber hinaus wären auch die GmbH-Anteile verdeckt in das Einzelunternehmen eingelegt und damit auch künftig betriebsvermögensbehaftet. Weiter zu beachten wäre, dass bei einem Lösen der Betriebsaufspaltung (vgl. hierzu ausführlich unten) nicht nur das Grundstück ins Privatvermögen fällt, sondern auch die Anteile an der Betriebs-GmbH. Im Zeitpunkt der Vermietung liegt eine Betriebseröffnung des Besitzunternehmens vor.

Sonderformen der Betriebsaufspaltung

In der Praxis sind mehrere Arten der Betriebsaufspaltung anzutreffen. Hierbei wird wie folgt differenziert:[10]

•Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung
•Betriebsgesellschaft und Besitzunternehmen haben die Rechtsform einer Personengesellschaft (Achtung: kein Sonderbetriebsvermögen)
•Kapitalistische Betriebsaufspaltung
•In dieser Erscheinungsform ist das Besitzunternehmen eine Kapitalgesellschaft und in der Regel die Betriebsgesellschaft eine Kapitalgesellschaft. Gleichwohl kann es auch Konstellationen geben, in denen die Betriebsgesellschaft eine Personengesellschaft ist.
•Einheitsbetriebsaufspaltung
•Hierbei ist das Besitzunternehmen (in der Rechtsform der Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft) unmittelbar an der Betriebsgesellschaft beteiligt [11] •Umgekehrte Betriebsaufspaltung[12] •Hierbei ist das Betriebsunternehmen regelmäßig eine Personengesellschaft und beherrscht das Besitzunternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft [13] [14] •Überlagerte Betriebsaufspaltung
•Die Besitzgesellschaft hat auch einen eigenen Gewerbebetrieb und übt darüber hinaus die Beherrschung über eine Betriebsgesellschaft aus
•Qualifizierte Betriebsaufspaltung •
•Der Betriebsgesellschaft werden nicht nur einzelne, sondern sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen zur Nutzung überlassen.[15]

D. Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung

Der Tatbestand einer Betriebsaufspaltung ist nach steuerrechtlichem Verständnis gegeben, wenn zwischen dem Besitzunternehmen und dem Betriebsunternehmen eine enge sowohl personelle als auch sachliche Verflechtung besteht. Nach der Sichtweise des BFH indizieren beide Kriterien einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen der hinter dem Besitz- und Betriebsunternehmen stehenden Personen, der über das Betriebsunternehmen auf die Ausübung einer gewerblichen Betätigung gerichtet ist.[16] Hieraus rechtfertigt die Finanzverwaltung und auch die BFH-Rechtsprechung die gewerbliche Tätigkeit des Besitzunternehmens als originäre gewerbliche Tätigkeit.

Ein Teil des Schrifttums nimmt an, die BFH-Rechtsprechung zur Betriebsaufspaltung, zumindest zur unechten Betriebsaufspaltung, entbehre jeder gesetzlichen Grundlage[17].

Vorangestellt werden kann, dass eine Betriebsaufspaltung auch zu mehreren Besitzgesellschaften begründet werden kann. Der BFH hat hierzu ausgeführt, dass ein Betriebsunternehmen mit mehreren Besitzunternehmen, die der Betriebsgesellschaft ihrerseits wesentliche Betriebsgrundlagen überlassen, jeweils weitere Betriebsaufspaltungen begründen kann.[18]

Besteht beispielsweise die Tätigkeit der Betriebsgesellschaft in der Vermietung und Verpachtung von Immobilien, die sie ihrerseits von verschiedenen Besitzunternehmen angepachtet hat, so ist grundsätzlich jedes angepachtete Grundstück als die sachliche Verflechtung begründende wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen.[19]

Nachfolgend werden die beiden Kernvoraussetzungen, sachliche und personelle Verflechtung, dargestellt.

I. Sachliche Verflechtung

Eine enge sachliche Verflechtung ist gegeben, wenn das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen Wirtschaftsgüter zur Nutzung überlässt, welche für dieses wenigstens eine wesentliche Betriebsgrundlage[20] darstellen[21]. Das Erfordernis einer sachlichen Verflechtung konkretisiert sich in der Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen und basiert auf der Überlegung, dass bei Wegfall der Nutzungsüberlassung des Unternehmens die Betriebsgesellschaft so nicht fortgeführt werden könnte, woraufhin die Besitzgesellschaft bzw. deren Gesellschafter unmittelbar über das Miet- bzw. Pachtverhältnis einen beherrschenden Einfluss auf das Betriebsunternehmen erlangen.

Der Betriebsgesellschaft müssen materielle oder immaterielle Wirtschaftsgüter, z.B. Erfindungen [22], Werberechte, Markenrechte, Kunden-/Mandantenstamm, überlassen werden.

Die Überlassung kann auf schuldrechtlicher oder dinglicher Grundlage (z.B. Pacht, Nießbrauch) erfolgen.

Das heißt, dass wesentliche Betriebsgrundlagen im Sinne einer sachlichen Verflechtung auch dann vorliegen können, wenn sie nicht im Eigentum des Besitzunternehmens stehen.[23] Die Überlassung kann auch im Wege des (Zuwendungs-) Nießbrauchs erfolgen.[24]

Die Wirtschaftsgüter müssen für die Betriebsgesellschaft eine ihrer wesentlichen Betriebsgrundlagen sein [25], d. h. nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sein und besonderes Gewicht für die Betriebsführung besitzen.

Überlassen werden kann auch ein Gesamtbetrieb (Betriebsverpachtung im Ganzen); auch dies würde eine Betriebsaufspaltung – unter den übrigen Voraussetzungen – erfüllen.

Wie oben dargestellt, ist es nicht erforderlich, dass alle für das Betriebsunternehmen wesentlichen Betriebsgrundlagen vermietet oder verpachtet werden; es genügt nach ständiger BFH-Rechtsprechung bereits die Überlassung nur einer wesentlichen Betriebsgrundlage [26].

Zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Betriebs (Betriebskapitalgesellschaft) rechnen diejenigen Wirtschaftsgüter, die für den Betrieb ihrer Art nach von besonderer Bedeutung sind, die also der Betriebszweck erfordert und die besonderes Gewicht für die Betriebsführung besitzen[27].

Für die Frage der Bedeutung kommt es auf die Perspektive der Betriebskapitalgesellschaft an. Aus Ihrer Sicht muss es wirtschaftlich einen deutlichen Unterschied machen, ob sich die betreffenden Wirtschaftsgüter im Eigentum des Unternehmens befinden und für Betriebszwecke besonders hergerichtet oder von einem Fremden gemietet sind. Dies ist vor allem für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens anzunehmen, die für den Betriebsablauf unerlässlich sind, sodass ein Erwerber des Betriebs diesen nur unter Einsatz dieser Wirtschaftsgüter in der bisherigen Form fortführen könnte. Diese Wirtschaftsgüter werden benötigt, um den Betrieb als funktionierende Wirtschafts- und Organisationseinheit zu erhalten; in der Regel sind sie zudem nach Art und Größe und vielfach auch durch ihre Gestaltung dem Betriebszweck angepasst [28].

Es sind zusammenfassend gesagt, allein die funktionalen Erfordernisse des Betriebsunternehmens maßgeblich, nicht – wie bei Betriebsveräußerung oder -aufgabe – der Umfang der stillen Reserven. Damit ist der quantitativen Abgrenzung der Wesentlichkeit eine Absage erteilt.

Die Nutzungsüberlassung kann entgeltlich aber auch – jedenfalls bei Überlassung an die Betriebskapitalgesellschaft – unentgeltlich (Leihe) oder nur teilentgeltlich sein; für das Besitzunternehmen soll die Gewinnerzielungsabsicht dann darin bestehen, künftig die Wertsteigerung der Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft zu realisieren oder entsprechende Gewinnausschüttungen zu erhalten (vgl. BFH v. 28.2.2013[29] und v. 17.7.2013[30]).

Irrelevant ist die Frage, ob der Besitzunternehmer selbst Eigentümer der überlassenen Wirtschaftsgüter ist. Auch wenn sie ihm von Dritten entgeltlich oder unentgeltlich zur Nutzung überlassen werden, kann dies bei der Weiterüberlassung an die Betriebskapitalgesellschaft zu einer sachlichen Verflechtung führen.

Die mittelbare Nutzungsüberlassung steht der unmittelbaren Nutzungsüberlassung gleich.

Beispiel: [31]

E ist Alleingesellschafter der Besitz-GmbH. Er vermietet ein Grundstück an seine Ehefrau F; diese vermietet das Grundstück wie geplant an die X-GmbH weiter. Die sachliche Verflechtung kann durch diese Gestaltung nicht unterlaufen werden.

1. Überlassung von Grundstücken

Bei der Überlassung von Grundstücken kann im Hinblick auf das Tatbestandsmerkmal der sachlichen Verflechtung auf eine große Anzahl von BFH-Entscheidungen zurückgegriffen werden. Nach dem BFH-Urteil vom 26. Mai 1993 [32] ist bei Grundstücken eine wirtschaftliche Bedeutung insbesondere dann anzunehmen, wenn das Betriebsunternehmen in seiner Betriebsführung auf das ihm zur Nutzung überlassene Grundstück angewiesen ist, weil

•die Betriebsführung durch die Lage des Grundstücks bestimmt wird
•das Grundstück auf die Bedürfnisse des Betriebs zugeschnitten ist, vor allem dann, wenn aufstehende Baulichkeiten für die Zwecke des Betriebsunternehmens hergerichtet oder gestaltet worden sind[33] •die Betriebskapitalgesellschaft aus anderen innerbetrieblichen Gründen ohne ein Grundstück dieser Art den Betrieb nicht fortführen könnte.Ein der Betriebsgesellschaft zur Nutzung überlassenes Gebäude ist grundsätzlich bereits dann als wesentliche Betriebsgrundlage zu qualifizieren, wenn der Betrieb ein Gebäude dieser Art benötigt, das Gebäude für den Betriebszweck geeignet ist und es die räumliche und funktionale Grundlage des Betriebs bildet. [34]Auch Büro- und Verwaltungsgebäude können bei einer Nutzungsüberlassung an die Betriebskapitalgesellschaft eine sachliche Verflechtung begründen. Dies gilt erst recht dann, wenn sie besonders auf die Bedürfnisse der nutzenden Kapitalgesellschaft zugeschnitten sind und sie den räumlichen und funktionalen Mittelpunkt der Geschäftstätigkeit der Betriebskapitalgesellschaft bilden.[35] [36] Die sachliche Verflechtung nimmt die Rechtsprechung bei Büro- und Verwaltungsgebäuden bereits dann an, wenn das Gebäude von der Betriebskapitalgesellschaft für ihre Tätigkeit benötigt wird, für die betrieblichen Zwecke geeignet und für die Betriebsführung nicht von untergeordneter Bedeutung ist.[37]Für die Annahme eines Bürogebäudes als wesentliche Betriebsgrundlage ist es insbesondere auch nicht entscheidend, ob das Gebäude in so besonderer Weise für das Unternehmen hergerichtet wurde, dass es für ein anderes Unternehmen nicht ohne Weiteres verwendbar ist, oder ob auch ein anderes Gebäude für die Zwecke des Besitzunternehmens hätte verwendet werden können. Im Ergebnis soll zwar nicht grundsätzlich jedes zu Büro- oder Verwaltungszwecken genutzte Gebäude quasi automatisch zur wesentlichen Betriebsgrundlage werden; gleichwohl kann bei vorliegend genannten Kriterien (grundsätzliche Notwendigkeit und Eignung, keine untergeordnete Bedeutung) auch bereits die büromäßige Nutzung eines Allerweltsgebäudes zur Qualifizierung als wesentliche Betriebsgrundlage führen[38].Ausnahmsweise ist ein Gebäude keine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn es für den Betrieb nach dessen innerer Struktur qualitativ und quantitativ nur von sehr geringer wirtschaftlicher Bedeutung und insofern entbehrlich ist[39].Für Räumlichkeiten in einem Einfamilienhaus gilt nach BFH v. 29.7.2015 folgendes: Einer spezifischen Ausstattung des Gebäudes bedarf es nicht, sodass auch die Vermietung von Räumen in einem Einfamilienhaus als Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage in Betracht kommen kann (vgl. BFH v. 13.7.2006 – IV R 25/05, BStBl II 2006, 804, zu einem Büro in einem Einfamilienhaus, in dem sich der Sitz der Geschäftsleitung des Unternehmens und zudem auch sein einziges Büro, mithin der Mittelpunkt der Geschäftsleitung befand). Nach diesen Grundsätzen können auch Bürogebäude und Lagerhallen eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage darstellen, wenn sie eine besondere wirtschaftliche Bedeutung für das Betriebsunternehmen haben (vgl. BFH v. 29.11.2012 – IV R 37/10, BFH/NV 2013, 910).Die teilweise Ausübung von Geschäftsleitungstätigkeiten (beispielsweise an Wochenenden) reicht allerdings nicht aus, die Überlassung von (wenigen) Räumlichkeiten des privaten Einfamilienhauses als wesentlich im Sinne einer sachlichen Verflechtung anzusehen, wenn die Geschäftsleitung darüber hinaus auch noch an anderen Standorten erfolgt.[40] Es ist für die Annahme einer funktional wesentlichen Betriebsgrundlage bei der Überlassung von Büroräumen zum Zwecke der Geschäftsleitung erforderlich, dass ein nicht unbedeutender Teil des Tagesgeschäfts der Geschäftsleitung in diesen Räumlichkeiten stattfindet.[41]Unbebaute Grundstücke sind jedenfalls dann wesentliche Betriebsgrundlagen – abgesehen von Fällen der quantitativen Ausnahme -, wenn sie von der Betriebskapitalgesellschaft mit Zustimmung des Besitzunternehmens entsprechend ihren Bedürfnissen bebaut oder sonst z.B. als Lagerplatz gestaltet worden sind [42] oder in Funktionszusammenhang mit Gebäuden stehen, z.B. als Abstellfläche.

2. Andere Wirtschaftsgüter

Als wesentliche Betriebsgrundlagen kommen auch immaterielle Wirtschaftsgüter in Frage, beispielsweise Patente und Lizenzen. Darüber hinaus ist auch die Verpachtung eines Geschäfts- oder Firmenwerts dazu geeignet, eine sachliche Verflechtung abzuleiten. Eine Darlehensgewährung begründet im Regelfall keine wesentliche Betriebsgrundlage. [43]

3. Einzelfälle von wesentlichen Betriebsgrundlagen im Sinne einer sachlichen Verflechtung

a) Wesentlichkeitsgrenze ?

Der BFH hat sich mit der Frage der Wesentlichkeit nach quantitativen Aspekten in seinem Urteil v. 18.6.2015[44] auseinandergesetzt und hierzu wörtlich ausgeführt:

„Die für die Übertragung land- und forstwirtschaftlicher Betriebe im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 3 EStG entwickelte Rechtsprechung, wonach eine wesentliche Betriebsgrundlage – bezogen auf die vom Betriebsübergeber zurückbehaltenen land- und forstwirtschaftlichen Flächen – nicht vorliegt, wenn weniger als 10 % der land- und forstwirtschaftlichen Grundstücksflächen zurückbehalten werden, ist auf die besonderen Verhältnisse bei der Land- und Forstwirtschaft zugeschnitten und für die Beurteilung der Wesentlichkeit eines Grundstücks bei anderen Betriebsstrukturen grundsätzlich nicht heranzuziehen.“

b) Arbeitszimmer

Das der Betriebskapitalgesellschaft zur Nutzung überlassene häusliche Arbeitszimmer (etwa des Gesellschafter-Geschäftsführers der Betriebskapitalgesellschaft) ist nur dann wesentliche Betriebsgrundlage, wenn es nicht von untergeordneter Bedeutung ist. Maßgeblich ist dabei die Nutzfläche des Arbeitszimmers im Verhältnis zu der von der Betriebskapitalgesellschaft insgesamt genutzten Fläche. Liegt die Nutzfläche des Arbeitszimmers bei diesem Vergleich unter 10 %, so handelt es sich bei dem Arbeitszimmer nicht um eine wesentliche Betriebsgrundlage[45].

Da die überlassenen Wirtschaftsgüter nicht im Eigentum des Gesellschafters stehen müssen, stellt sich das Problem auch bei Arbeitszimmern in Mietwohnungen oder bereits dann, wenn die GmbH ihren Sitz in der Mietwohnung des Mehrheitsgesellschafters hat.

c) Darlehen

Das einer „Betriebskapitalgesellschaft“ gewährte Darlehen, stellt nach Auffassung des BFH isoliert betrachtet keine wesentliche Betriebsgrundlage dar. [46]

d) Erbbaurecht

Die Bestellung eines Erbbaurechts begründet nach der Rechtsprechung des BFH mit Abschluss des Erbbaurechtsvertrages eine sachliche Verflechtung, wenn das Grundstück eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage darstellt und es für die betrieblichen Zwecke der Kapitalgesellschaft bebaut werden soll[47].

Nach dem Urteil des IV. Senats des BFH vom 24.9.2015 – IV R 9/13[48] gelten beim Erbbaurecht folgende Besonderheiten:

Dem Urteil des BFH lag eine Gestaltung zugrunde, die das Entstehen einer mittelbaren Betriebsaufspaltung verhindern sollte. Diese Gestaltung hat der IV. Senat gebilligt und das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung verneint.

Im Besprechungsfall war Klägerin eine GbR. Gesellschafter der GbR waren A, der zu 90 v.H. beteiligt war, und seine Ehefrau M mit einer Beteiligung von 10 v.H. Der Gesellschaftszweck der Klägerin bestand gemäß § 2 GbR-Vertrag in der Verwaltung eigener Grundstücke – auch durch Bestellung von Erbbaurechten – zur Erzielung von Überschüssen. Auf Ebene der GbR war eine sog. Einstimmigkeitsklausel für die Geschäfte des täglichen Lebens vorgesehen. A war Eigentümer mehrerer in B belegener Grundstücke, die er in derselben notariellen Urkunde 2003 in die GbR einbrachte. Mit notariell beurkundetem Vertrag im Jahr 2005 bestellte die GbR zugunsten der C-GmbH, deren Alleingesellschafter und alleinvertretungsberechtigter und von § 181 BGB befreiter Geschäftsführer A war, ein Erbbaurecht an den eingebrachten Grundstücken für die Dauer von 49 Jahren (1.3.2005 bis 28.2.2054). Das Erbbaurecht wurde für die Errichtung von Einzelhandelshäusern und Gewerbebauten nebst den dazu erforderlichen Anlagen wie Parkplätze, Straßen etc. bestellt. Der Erbbauzins betrug 150.000 € pro Jahr. Bei Beendigung des Erbbaurechts durch Zeitablauf oder durch Heimfall sollte das Erbbaurecht einschließlich etwaiger Bauwerke ohne Vergütung oder Entschädigung an die GbR zurückfallen. Die C-GmbH war durch Vertrag vom … 2002 gegründet worden. Gegenstand der Gesellschaft war der Erwerb, die Bebauung, die Erschließung und die Verwaltung eigenen Grund- und Anlagevermögens, insbesondere Erwerb, Bebauung, Erschließung und Verwaltung von Grundstücken, belegen in B. Die C-GmbH errichtete auf dem Erbbaurecht ein kombiniertes Verwaltungs-, Lager- und Einzelhandelsverkaufsgebäude mit einer Bruttogeschossfläche von ca. 33.000 qm und vermietete ab 2004 das nach den Vorgaben der Mieterin D-GmbH (eine Schwestergesellschaft) geplante Gebäude für einen monatlichen Mietzins in Höhe von 87.000 € zzgl. Umsatzsteuer zur Nutzung als Verkaufsraum, Lager, Büro, Restauration und Parkfläche. Alleingesellschafter und alleinvertretungsberechtigter und von § 181 BGB befreiter Geschäftsführer der D-GmbH war ebenfalls A.

Der IV. Senat verneinte das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung zwischen der GbR und der D-GmbH und sah die Erbbauzinsen als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung an. Bestelle der Eigentümer (hier: die GbR) an einem unbebauten Grundstück ein Erbbaurecht und errichte der Erbbauberechtigte (hier: die C-GmbH) ein Gebäude, das er an ein Betriebsunternehmen vermiete, fehle zwischen dem Eigentümer (der GbR) und dem Betriebsunternehmen (hier: der D-GmbH) die für die Annahme einer Betriebsaufspaltung erforderliche sachliche Verflechtung. Auch aus der Rechtsprechung des BFH zur mittelbaren Nutzungsüberlassung lasse sich eine sachliche Verflechtung im Streitfall zwischen der GbR und der D-GmbH nicht herleiten. Die C-GmbH habe als Erbbauberechtigte mit der Bebauung eine eigene wesentliche wirtschaftliche Funktion ausgeübt und sei keine (funktionslose) Zwischenvermieterin gewesen. Sie sei gegenüber der GbR auch nicht zur Weitervermietung an ein bestimmtes Unternehmen verpflichtet gewesen. Eine Betriebsaufspaltung zwischen der GbR und der C-GmbH verneinte der IV. Senat ebenfalls auf Grundlage der auf Ebene der GbR gesellschaftsvertraglich vereinbarten Einstimmigkeitsabrede, die den hierfür in der BFH-Rechtsprechung anerkannten Voraussetzungen genügt habe.

e) Erfindungen

Erfindungen sind ein typischer Pachtgegenstand, der Grundlage einer wesentlichen Betriebsgrundlage sein kann und damit zur Bejahung einer Betriebsaufspaltung führt.

f) Firmenwert

Die Überlassung eines Firmenwerts kann zu einer sachlichen Verflechtung führen, da die Begründung einer Betriebsaufspaltung nicht notwendig den Übergang des Firmenwerts des Besitzunternehmens auf die Betriebskapitalgesellschaft nach sich zieht.[49]

g) Handelsvertreterrechte

Nach Auffassung der Finanzgerichte[50] begründet die entgeltliche Überlassung der wirtschaftlichen Ausnutzung eines Handelsvertreterrechts unter Zurückbehaltung des Kundenstamms und des Ausgleichsanspruchs nach § 89b HGB keine sachliche Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebskapitalgesellschaft. Das Handelsvertreterrecht ist nach zutreffender Auffassung des Finanzgerichts Münster, a.a.O. aus zivilrechtlicher Sicht gesehen nicht übertragbar. Aus diesem Grund laufe auch der Pachtvertrag ins Leere. Außerhalb des Handelsvertreterrechts und des Ausgleichsanspruchs nach § 89b HGB gebe es kein weiteres immaterielles Wirtschaftsgut, das selbstständig zum Gegenstand von eigenen Rechten und Pflichten gemacht werden könne.

h) Konzessionen

Konzessionen stellen eine wesentliche Betriebsgrundlage dar, da ihre Überlassung erst die Geschäftstätigkeit der Betriebskapitalgesellschaft ermöglicht (z.B. Güterfernverkehrskonzessionen oder Taxikonzessionen). [51]

i) Maschinen / Betriebsvorrichtungen

Maschinen und Betriebsvorrichtungen können – wie bewegliche Wirtschaftsgüter allgemein – eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen. Das gilt auch, wenn es sich bei den Maschinen nicht um Sonderanfertigungen handelt. Ausgenommen sind nur kurzfristig wiederbeschaffbare Maschinen. [52]

j) Mandantenstamm

Der Mandantenstamm eines Freiberuflers kann als eigenständiges Wirtschaftsgut Pachtgegenstand sein. Wird dieser an eine vom Freiberufler beherrschte GmbH verpachtet, stellen die Pachteinnahmen Betriebseinnahmen im Sinne von § 15 EStG dar, mithin wird die sachliche Verflechtung im Sinne einer Betriebsaufspaltung bejaht[53] [54].

k) Stille Beteiligung

Eine stille Beteiligung stellt, vergleichbar mit einem Darlehen, isoliert betrachtet keine wesentliche Betriebsgrundlage dar.

l) Umlaufvermögen

Umlaufvermögen kann nicht als wesentliche Betriebsgrundlage qualifiziert werden. Hierfür fehlt es an der erforderlichen Förderung des Betriebszwecks, der ein besonderes Gewicht für die Betriebskapitalgesellschaft zukommt.

m) Unbebaute Grundstücke

Unbebaute Grundstücke können einerseits eine wesentliche Betriebsgrundlage sein, wenn das Betriebsunternehmen auf diesem Grundstück Gebäude für seine besonderen Bedürfnisse errichtet. Der unbebaute Grund und Boden für sich betrachtet stellt andererseits eine wesentliche Betriebsgrundlage dann dar, wenn er betriebsnotwendig ist. Das ist z.B. der Fall, wenn er als Lagerfläche genutzt wird oder es sich um Basaltgrundstücke, Steinbrüche, Kiesgruben oder Boden mit Mineralvorkommen handelt und die Betriebskapitalgesellschaft den Boden ausbeutet[55].

n) Büro- und Lagerhallen

Sowohl Büro- als auch Lagerhallen können eine besondere wirtschaftliche Bedeutung für das Betriebsunternehmen haben; die Eigenschaft als wesentliche Betriebsgrundlage wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Betriebsgesellschaft jederzeit am Markt ein für ihre Belange gleichermaßen geeignetes Gebäude mieten oder kaufen kann [56].

II. Personelle Verflechtung

Betriebskapitalgesellschaft und Besitzunternehmen müssen von einem einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen getragen sein[57]. Damit liegt eine personelle Verflechtung vor, wenn eine oder mehrere Personen zusammen sowohl die Besitz- als auch die Betriebskapitalgesellschaft in der Weise beherrschen, dass sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen[58]. Für eine Beherrschung im Sinne der Rechtsprechung des BFH zur Betriebsaufspaltung genügt eine sich aus den Stimmrechtsverhältnissen ergebende Herrschaft über die Geschäfte des täglichen Lebens[59].

Die personelle Verflechtung im Sinne eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens tritt am klarsten bei der Beteiligungsidentität zutage, das heißt, wenn an beiden Unternehmen dieselben Personen im gleichen Verhältnis beteiligt sind.

Ausreichend ist allerdings auch die Beherrschungsidentität, das heißt, wenn eine Person oder Personengruppe beide Unternehmen auf gesellschaftsrechtlicher bzw. vertraglicher Grundlage oder ausnahmsweise faktisch in der Weise beherrscht, dass sie in der Lage ist, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen. Wird im Gesellschaftsvertrag einer GbR die Führung der Geschäfte einem Gesellschafter allein übertragen, so beherrscht dieser Gesellschafter die Gesellschaft auch dann, wenn nach dem Gesellschaftsvertrag die Gesellschaftsbeschlüsse einstimmig zu fassen sind.[60]

1. Beherrschungsidentität

Eine personelle Verflechtung ist grundsätzlich auch für den Fall anzunehmen, dass die an beiden Unternehmen beteiligten Personen mit unterschiedlichen Quoten beteiligt sind, da es nach der vom BFH vertretenen Personengruppentheorie für die Durchsetzung eines Beherrschungswillens in der Regel ausreicht, dass eine durch gleich gerichtete Interessen geschlossene Personengruppe in beiden Unternehmen die Mehrheit der Anteile besitzt, auch wenn die Beteiligungsverhältnisse in beiden Unternehmen unterschiedlich sind[61]. Beherrschungsidentität liegt also vor, wenn die gesellschaftsrechtliche Grundlage es hergibt, dass dieselben Personen – dies können auch Ehegatten sein – und nur diese am Besitzunternehmen und an der Betriebsgesellschaft, aber in unterschiedlicher Höhe beteiligt sind[62].

Beispiele: [63]

– A und B sind zu je ½ Miteigentümer eines Grundstücks, dass an die GmbH vermietet ist, deren Gesellschafter A zu 60 % und B zu 40 % beteiligt sind. In diesem Fall liegt eine Betriebsaufspaltung vor.

– Ehemann und Ehefrau sind zu je ½ Miteigentümer eines Grundstücks, dass an die Betriebskapitalgesellschaft vermietet ist, deren Gesellschafter der Ehemann zu 98 % und die Ehefrau zu 2 % sind. Der BFH hat in diesem Fall eine Betriebsaufspaltung unterstellt [64].

– Der Ehemann ist an der Betriebskapitalgesellschaft zu 80 %, die Ehefrau zu 20 % beteiligt; am Grundstück ist der Ehemann zu 20 % und die Ehefrau zu 80 % beteiligt. Für diesen Fall gibt es unterschiedliche Entscheidungen des BFH. Bejaht hat der BFH die Betriebsaufspaltung in seinem Urteil IV R 62/98 [65]. Nicht von einer Betriebsaufspaltung geht der BFH in seinem Urteil VIII R 34/00 aus [66].

Nach Ansicht von Wacker [67] soll in den vorliegenden Beispielen Beherrschungsidentität bestehen, weil es sich bei Beteiligung nur derselben Personen an Besitz- und Betriebsunternehmen in der Regel um einen zweckgerichteten Zusammenschluss dieser Personen handelt. Die unterschiedlichen Beteiligungen sind in der Regel Ausdruck eines nicht zufälligen Zustandekommens dieser Personen, sondern ein Zusammenschluss zur Verfolgung eines bestimmten wirtschaftlichen Zwecks mit beiden Unternehmen, bei der die wirtschaftliche Notwendigkeit der gewählten Unternehmensform gleichgerichtete Interessen indiziert und ein gemeinsames Handeln gebietet.

Danach besteht aber bei Beteiligung nur derselben Personen an Besitz- und Betriebsunternehmen ausnahmsweise keine Beherrschungsidentität im Sinne des Nichtvorliegens der personellen Verflechtung, wenn die Beteiligungen an Besitzunternehmen und der Betriebskapitalgesellschaft der Höhe nach extrem entgegengesetzt sind, z.B. 95 zu 5 und 5 zu 95[68] oder die Einheit durch wirksame Stimmrechtsbindung zugunsten Dritter oder nachgewiesene Interessengegensätze aufgelöst ist, wobei sich diese nicht schon daraus herleiten, dass eine der beiden am Besitzunternehmen zu je 50 % beteiligten Personen an der Betriebs-GmbH nur geringfügig beteiligt ist [69]. Damit kann die personelle Verflechtung bestritten werden, wenn es gelingt, den Nachweis ständiger Interessengegensätze zu führen (auch gegeben bei konträren Beteiligungsverhältnissen)[70]. Belege solcher Interessengegensätze können beispielsweise Rechtsstreitigkeiten, konträres Abstimmverhalten der Gesellschafter auf den Gesellschafterversammlungen oder Streitigkeiten bei der Geschäftsführung sein [71].

Gilt laut Satzung der Betriebs-GmbH für Beschlüsse der Gesellschafterversammlungen das Einstimmigkeitsprinzip [72], schließt dies die personelle Verflechtung per se nicht aus, wenn die Mehrheitsgesellschafter und Geschäftsführer der Betriebs-GmbH, die zugleich das Besitzunternehmen als Alleineigentümer der zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter beherrschen, die das Nutzungsverhältnis betreffenden Rechtshandlungen ohne Zustimmung der Gesellschafterversammlung vornehmen können – vorausgesetzt, dass die Gesellschafterversammlung die Geschäftsführer nicht gegen den Willen des Mehrheitsgesellschafters abberufen kann.

2. Mittelbare Beteiligung am Besitz- oder Betriebsunternehmen

In der Praxis kommen regelmäßig Fälle vor, in denen der Gesellschafter der Oberkapitalgesellschaft deren Tochtergesellschaft ein Grundstück zur Verfügung stellt, welches diese für ihre betrieblichen Belange nutzt. Hier stellt sich zum einen die Frage, ob im Hinblick auf die mittelbare Beherrschung des „Besitzunternehmers“ über die Oberkapitalgesellschaft durch ihre unmittelbare Beteiligung an der Betriebskapitalgesellschaft eine personelle Verflechtung vorliegt und zum anderen auch die mittelbare sachliche Verflechtung ausreichend ist.

Der BFH hat in seinem Urteil IV R 44/07 [73] in der Urteilstextziffer 24 u.E. deutlich hervorgehoben, dass die Mutterkapitalgesellschaft gegenüber der Tochterkapitalgesellschaft abschirmt. Insoweit würde eine Betriebsaufspaltung nicht vorliegen.

Wacker[74] kritisiert diese Entscheidung vehement. Aus seiner Sicht liegt zumindest eine faktische Beherrschung vor, sodass eine Betriebsaufspaltung aus seiner Sicht zu bejahen ist. Andererseits sollte beachtet werden, dass das Urteil des BFH im Bundessteuerblatt 2012 veröffentlicht worden und damit für die Finanzverwaltung bindend ist.

Mit Urteil v. 24.9.2015[75] hat der BFH eine Betriebsaufspaltung mangels sachlicher Verflechtung verneint, wenn ein Wirtschaftsgut (hier Erbbaurecht) zugunsten einer Zwischengesellschaft bestellt wird, die auf dem Grundstück ein Gebäude errichtet und dieses an die Betriebsgesellschaft vermietet, sofern auch die Zwischengesellschaft von derselben Person beherrscht wird.

3. Einstimmigkeit

Das qualifizierte Mehrheitsprinzip gilt für das Besitzunternehmen (Bruchteilsgemeinschaft GbR, OHG oder GmbH & Co. KG) vertraglich oder gesetzlich allgemein (z.B. § 709 Abs. 1 BGB für GbR); das heißt nicht nur für außergewöhnliche Geschäfte (z.B. Begründung, Änderung, Beendigung des Nutzungsverhältnisses), sondern auch für Geschäfte des täglichen Lebens. Das Einstimmigkeitsprinzip schließt ein auch nur minimal beteiligter Nurbesitzgesellschafter bzw. Gemeinschafter (dies kann auch ein Angehöriger sein) nach ständiger Rechtsprechung des BFH in der Regel aus, weil die am Besitzunternehmen mehrheitlich (und an der Betriebskapitalgesellschaft allein) beteiligten Personen in Folge des Vetorechts des Nur-Besitzgesellschafters nicht in der Lage sind, ihren geschäftlichen Betätigungswillen im Besitzunternehmen durchzusetzen.[76]

Trotz Einstimmigkeitsabrede besteht aber Beherrschungsidentität, wenn eine Person oder Personengruppe das Besitzunternehmen zwar nicht rechtlich aber faktisch beherrscht oder nur Besitzgesellschafter einer Kapitalgesellschaft ist, die von den Doppelgesellschaftern beherrscht wird.[77] Faktische Beherrschung liegt beispielweise vor, wenn ein Gesellschafter der Gesellschaft unverzichtbare Betriebsgrundlagen zur Verfügung stellt, die er ohne weiteres wieder entziehen kann oder der Alleininhaber des Besitzunternehmens, der alleiniger Geschäftsführer der Betriebs-GmbH ist, in der Lage ist, jederzeit seinen Geschäftsanteil von 49 % auf bis zu 98 % zu erhöhen.[78]

4. Beteiligungsverhältnisse an der Betriebskapital- gesellschaft

Einer Beteiligung Dritter an der Betriebskapitalgesellschaft steht unter anderem eine personelle Verflechtung nur dann entgegen, wenn die an beiden Unternehmen beteiligte Personengruppe nicht in der Lage ist, ihren Willen in beiden Unternehmen durchzusetzen, weil sie nicht über die Mehrheit der Anteile und damit der Stimmen verfügt.

Eine personelle Verflechtung kann auch dann vorliegen, wenn die einfache Stimmenmehrheit für Gesellschafterbeschlüsse in der Betriebskapitalgesellschaft nach dem Gesellschaftsvertrag nicht ausreicht und die Gruppe der an beiden Unternehmen beteiligten (so genannte Doppel-) Gesellschafter nicht über eine qualifizierte Stimmrechtsmehrheit verfügt, wenn der Alleineigentümer des von der Betriebsgesellschaft gemieteten und betrieblich genutzten Grundstücks an der Betriebskapitalgesellschaft nur zu 70 % beteiligt ist, Gesellschafterbeschlüsse jedoch satzungsgemäß einer Dreiviertelmehrheit bedürfen. Nach der Rechtsprechung des BFH ist die personelle Verflechtung zumindest dann zu bejahen, wenn der Alleineigentümer des von der Betriebskapitalgesellschaft genutzten Grundstücks zugleich als deren Alleingeschäftsführer die laufenden Geschäfte der Kapitalgesellschaft bestimmt und aufgrund der Höhe seines Stimmrechtsanteils die Möglichkeit hat, gegen seine Interessen gerichtete Beschlüsse – insbesondere auf die Abberufung als Geschäftsführer ohne wichtigen Grund – zu verhindern [79].

Der BFH hat sich in den Leitsätzen zur personellen Verflechtung und Personengruppentheorie in seinem Urteil vom 16.5.2013[80] wie folgt geäußert:

„a) Eine Betriebsaufspaltung liegt wegen fehlender personeller Verflechtung nicht vor, wenn an der Betriebsgesellschaft nicht alle Gesellschafter der Besitz-Personengesellschaft beteiligt sind und die Beschlüsse der Besitz-Personengesellschaft einstimmig gefasst werden müssen.
1.Umgekehrt ist eine personelle Verflechtung gegeben, wenn die Personen, die an beiden Unternehmen zusammen mehrheitlich beteiligt sind und damit die Betriebs-GmbH beherrschen, auch im Besitzunternehmen über die Mehrheit der Stimmen verfügen und im Besitzunternehmen kraft Gesetzes oder vertraglich wenigstens für Geschäfte des täglichen Lebens das Mehrheitsprinzip maßgeblich ist (sog. Personengruppentheorie).
2.Stehen Geschäftsführungsbefugnisse im Besitz- und/oder Betriebsunternehmen nicht oder nicht ausschließlich den Mehrheitsgesellschaftern zu, ist (ausnahmsweise) im Rahmen einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalles zu entscheiden, ob die Regelungen zur Geschäftsführung der Annahme einer Beherrschungsidentität entgegenstehen.
3.Die Folgerungen der Personengruppentheorie treten nicht ein, wenn die ihr innewohnende Vermutung gleichgerichteter Interessen nicht greift.“
4.Insolvenz und personelle Verflechtung

Nach der BFH-Rechtsprechung entfällt die personelle Verflechtung mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens über die Betriebskapitalgesellschaft. Die Rechtsfolge soll die Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens bereits zu diesem Zeitpunkt sein (Eröffnung des Insolvenzverfahrens) [81].

6. Berücksichtigung von Angehörigenverhältnissen

Umstritten ist, ob bereits ein Angehörigenverhältnis (z.B. Ehegatten, Kinder) zwischen den Gesellschaftern für die Annahme grundsätzlich gleichgerichteter Interessen spricht. Sind Ehegatten bzw. Eltern und Kinder sowohl an der Besitzgesellschaft als auch an der Betriebsgesellschaft beteiligt, so ist die Frage nach dem Vorliegen einer personellen Verflechtung beider Unternehmen wie zuvor nach der Personengruppentheorie zu entscheiden. Die Tatsache der Eheschließung bzw. des Kindschaftsverhältnisses ist hierfür grundsätzlich unerheblich.

Ist ein Ehegatte sowohl an der Besitzgesellschaft als auch an der Betriebsgesellschaft beteiligt, der andere Ehegatte jedoch nur an einer der Unternehmungen, so vertrat der BFH ursprünglich die Ansicht, bereits die Eheschließung als solche berechtige zu der Annahme gleichgerichteter Interessen und legitimiere insoweit eine Zusammenrechnung der Ehegattenanteile.

Das Bundesverfassungsgericht hat diese Vermutung im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1, 6 Abs. 1 GG als verfassungswidrig zurückgewiesen, da sie eine Ungleichbehandlung von Verheirateten und Ledigen impliziere[82]. Eine Zusammenrechnung von Ehegattenanteilen, so das Bundesverfassungsgericht, sei in der beschriebenen Fallkonstellation nur noch dann in Erwägung zu ziehen, wenn zusätzlich zur ehelichen Ehegemeinschaft Beweisanzeichen für die Existenz gleichgerichteter wirtschaftlicher Interessen vorlägen. So kann es beispielsweise bei Vorliegen eines Stimmrechtsbindungsvertrages oder einer unwiderruflichen Stimmrechtsvollmacht[83] gerechtfertigt sein, dem einen Ehegatten die Geschäftsanteile des anderen Ehegatten an der Betriebskapitalgesellschaft zuzurechnen[84].

Eine personelle Verflechtung wird angenommen, wenn die Ehegatten Gütergemeinschaft vereinbart haben und infolgedessen eine nur von einem Ehegatten erworbene Beteiligung an einer der beiden Gesellschaften zum Gesamtgut beider Ehegatten im Sinne von § 1416 BGB zu rechnen ist[85]. Hierin liegt nach Auffassung des Bundesverfassungsgerichts keine ungerechtfertigte Benachteiligung gegenüber Ehegatten, die in Zugewinngemeinschaft oder Gütertrennung leben [86]. Die personelle Verflechtung kann zudem trotz Gütergemeinschaft verhindert werden, indem die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft durch Ehevertrag nach § 1418 Abs. 2 Nr. 1 BGB zum Vorbehaltsgut erklärt werden.

Bezüglich der Frage, ob die Anteile minderjähriger Kinder, mit denen ihrer Eltern zusammenzurechnen sind, findet grundsätzlich die Personengruppentheorie Anwendung. Für den Fall, dass sowohl die Eltern als auch die Kinder an beiden Unternehmen beteiligt sind, und sie als Personengruppe ihre Interessen durchsetzen können, ist daher eine personelle Verflechtung anzunehmen.

Ist das Kind hingegen nur an einem, die Eltern hingegen an beiden Unternehmen beteiligt, so zieht die Finanzverwaltung das Vermögenssorgerecht der Eltern (§ 1626 BGB) als Kriterium für die gleichgerichtete Ausübung der Rechte von Eltern und Kindern aus der Beteiligung heran[87]. Allerdings ist zu beachten, dass mit Volljährigkeit des Kindes oder der Kinder möglicherweise die personelle Verflechtung entfällt und damit die Betriebsaufspaltung „platzt“.

7. Gruppentheorie im engeren Sinne

Sind am Besitzunternehmen – in der Rechtsform einer Bruchteilsgemeinschaft, GbR, OHG oder KG – außer den Gesellschaftern der Betriebsgesellschaft auch andere Personen beteiligt, bilden die an beiden Unternehmen beteiligten Personen – unabhängig von einer evtl. unterschiedlichen Beteiligungshöhe – eine durch gleichgerichtete Interessen geschlossene Personengruppe (Gruppentheorie).[88] Beherrschungsidentität (auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage) und damit personelle Verflechtung ist gegeben, wenn die Doppelgesellschafter (Personengruppe) sowohl die Betriebsgesellschaft beherrschen als auch das Besitzunternehmen. Die zur Betriebsaufspaltung entwickelte Personengruppentheorie ist nach Auffassung des BFH allerdings nicht dazu geeignet, die wesentliche Beteiligung im Sinne des § 74 Abs. 2 Satz 1 AO zu begründen.[89]

Beherrschung des Besitzunternehmens setzt aber in der Regel voraus, dass

1.die Doppelgesellschafter zusammen im Besitzunternehmen über die einfache Mehrheit der Stimmen verfügen und
2.für das Besitzunternehmen gesetzlich das Mehrheitsprinzip gilt, wie z.B. bei Bruchteilsgemeinschaften (§ 745 BGB) und bei OHG und KG für gewöhnliche Geschäfte der geschäftsführenden Gesellschafter (§§ 116; 164 HGB) oder im Gesellschaftsvertrag z.B. einer GbR das Mehrheitsprinzip ausdrücklich vereinbart ist.Die Frage, für welche Geschäfte das (gesetzliche oder vertragliche) Mehrheitsprinzip maßgeblich sein muss (personelle Verflechtung), ist wie folgt zu beantworten: Laut Finanzverwaltung und BFH-Recht­sprechung ist erforderlich, aber auch ausreichend, dass sich das Mehrheitsprinzip nur auf die Geschäfte des täglichen Lebens (einschließlich der laufenden Verwaltung der zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter) erstreckt[90]. Nicht erforderlich ist demnach, dass das Mehrheitsprinzip auch ausdrücklich die Begründung, Änderung und Beendigung des Vertrages über die der Betriebskapitalgesellschaft zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter erfasst. Unterliegen aber umgekehrt Abschluss/Beendigung des Pachtvertrages dem Mehrheitsprinzip, begründet dies nach Auffassung des BFH[91] bei umgekehrter Betriebsaufspaltung die personelle Verflechtung.

 

[1] BVerfG v. 14.1.1969 – 1 BvR 136/62, BStBl II 1969, 389; Urt. v. 7.9.1987 – 1 BvR 1159/86, HFR 1988, 121; Urt. v. 13.1.1995 – 1 BvR 1946/94, GmbHR 1995, 308; Urt. v. 25.3.2004 – 2 BvR 944/00, NJW 2004, 2513; Urt. v. 26.10.2004 – 2 BvR 246/98, FR 2005, 139

[2] Drüen, GmbHR 2005, 69

[3] Hermann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG, KStG, Tz. 773 zu § 15 EStG

[4] BFH v. 8.11.1971 – GrS 2/71, BStBl II 1972, 63

[5] Vgl. BFH v. 25.8.1993 – XI R 6/93, BStBl II 1994, 23

[6] Vgl. BFH v. 10.11.2005 – IV R 29/04, BStBl II 2006 , 173 und BFH v. 8.9.2011 – IV R 44/07, BStBl II 2012, 136

[7] OFD Frankfurt v. 10.5.2012 – S 2240 A – 28 – St 219 , FR 2012, 976

[8] OFD Frankfurt v. 10.5.2012 – S 2240 A – 28 – St 219, FR 2012, 976

[9] Vgl. Niehus/Wilcke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, 6. Aufl. 2013, 349, Beispiel 115

[10] Wacker, in: Schmidt, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 36. Aufl. 2017, Rz 803 zu § 15 EStG

[11] Vgl. BFH v. 27.6.2006 – VIII R 31/04, BStBl II 2006, 874

[12] Zur Frage der Abfärbung auf transparente Betriebsgesellschaften, vgl. Dreßler, DStR 2013, 1818

[13] Vgl. BFH v. 16.9.1994 – III R 45/92, BStBl II 1995, 75

[14] Vgl. hierzu auch Dreßler, DStR 2013, 1818

[15] Vgl. BFH v. 17.4.2002 – X R 8/00, BStBl II 2002, 527

[16] Vgl. BFH v. 10.4.1997 – IV R 73/94, BStBl II 1997, 569

[17] Vgl. Knobbe-Keuk, § 22 X 2; Kessler/Teufel, BB 2001, 17; s. auch unter A.

[18] Vgl. BFH v. 18.6.2015 IV R 11/13, GmbHR 2015, S. 1055

[19] Vgl. BFH v. 18.6.2015 IV R 11/13, GmbHR 2015, S. 1055

[20] OFD Frankfurt v. 10.5.2012 – S 2240 A – 28 – St 219, FR 2012, 976

[21] Vgl. BFH v. 23.1.1991 – X R 47/87, BStBl II 1991, 405

[22] Vgl. BFH v. 20.7.2005 – X R 22/02, BStBl II 2006, 457

[23] OFD Frankfurt v. 10.5.2012, FR 2012, 976

[24] OFD Frankfurt v. 10.5.2012, FR 2012, 976

[25] BFH v. 17.11.1992 – VIII R 36/91 BStBl II 1993, 233

[26] Vgl. BFH v. 17.11.1992, a.a.O. (Fn. 23)

[27] Vgl. BFH v. 18.5.2004 – X B 167/03, BFH/NV 2004, 1262

[28] Vgl. BFH v. 12.11.1985 – VIII R 342/82, BStBl II 1986, 299

[29] IV R 49/11, DStR 2013, 953

[30] X R 17/11, DStR 2013, 1934

[31] Vgl. Wacker, in: Schmidt, 36. Aufl.2017, a.a.O., Rz. 810 zu § 15 EStG und BFH X R 50/97, BStBl II, 363

[32] X R 78/91, BStBl II 1993, 718

[33] OFD Frankfurt v. 10.5.2012, FR 2012, 976, 977 (Fn. 7)

[34] Vgl. BFH v. 20.4.2004 – VIII R 13/03, BFH/NV 2004, 1253

[35] Vgl. BFH v. 23.1.2001 – VIII R 71/98, BFH/NV 2001, 894

[36] OFD Frankfurt v. 10.5.2012, FR 2012, 976, 977 (Fn. 7)

[37] BFH v. 23.5.2000 – VIII R 11/99, BStBl II 2000, 621; H 15.7 Abs. 5 „Wesentliche Betriebsgrundlage“ EStH

[38] Vgl. Märkle, DStR 2002, 1109, 1116

[39] BFH v. 2.4.1997 – X R 21/93, BStBl II 1997, 565

[40] Vgl. BFH v. 29.7.2015 IV R 16/13, GmbHR 2015, S. 1334

[41] Vgl. BFH v. 29.7.2015 IV R 16/13, GmbHR 2015, S. 1334

[42] Vgl. BFH v. 19.3.2002 – VIII R 57/99, BStBl II 2002, 662

[43] Vgl. BFH v. 26.1.1989 – IV R 151/86, BStBl II 1989, 455 und Micker, DStR 2012, 589/590

[44] BFH v. 18.6.2015 – IV R 11/13, BFH/NV 2015, 1055

[45] Vgl. BFH v. 4.11.1992 – XI R 1/92, BStBl II 1993, 245

[46] Vgl. BFH v. 1.12.1998 – III R 94/87, BStBl II 1999, 500

[47] Vgl. OFD Frankfurt v. 22.2.1999 – S 2729 A – 3 – St II 12, DStR 1999, 1111

[48] BStBl II 2016, 154

[49] Vgl. BFH v. 26.11.2009 – III R 40/07, BStBl II 2010, 609

[50] Vgl. FG Münster v. 26.10.1994 – 13 K 4874/92 E,G, EFG 1995, 360 rkr.

[51] Vgl. BFH v. 10.8.1989 – X R 176 bis 177/87, BStBl II 1990, 15

[52] Vgl. BFH v. 24.1.1968 – I 76/64, BStBl II 1968, 354 und BFH v. 6.3.1997 – XI R 2/96, BStBl II 1997, 460

[53] Vgl. BFH v. 8.4.2011 – VIII B 116/10, BFH/NV 2011, 1135

[54] OFD Frankfurt v. 10.5.2012, FR 2012, 976, 978 (Fn. 7)

[55] Stellvertretend für viele vgl. BFH v. 20.4.2005 – X R 58/04, BFH/NV 2005, 1774

[56] Vgl. BFH v. 29.11.2012 – IV R 37/10, BFH/NV 2013, 910

[57] Vgl. Großer Senat des BFH v. 8.11.1971 – GrS 2/71, BStBl II 1972, 63

[58] Vgl. BFH v. 1.7.2003 – VIII R 24/01, BStBl II 2003, 757

[59] Vgl. BFH v. 12.11.1985 – VIII R 240/81, BStBl II 1986, 296

[60] OFD Frankfurt v. 10.5.2012, FR 2012, 976, 978 (Fn. 7) und BFH v. 1.7.2003 – VIII R 24/01, BStBl II 2003, 757

[61] Vgl. BFH v. 21.8.1996 – X R 25/93, BStBl II 1997, 44

[62] Vgl. BFH v. 24.2.2000 – IV R 62/98, BStBl II 2000, 417

[63] Vgl. hierzu Wacker, a.a.O., Rz. 821 zu § 15 EStG

[64] Vgl. BFH v. 24.2.1994 – IV R 8 – 9/93, BStBl II 1994, 466

[65] Vom 24.2.2000, BStBl II 2000, 417 und das BVerfG DStZ 2004, 458: Nichtannahme

[66] BFH v. 29.8.2001, BFH/NV 2002, 185

[67] a.a.O., Rz 821 zu § 15 EStG

[68] BFH v. 12.10.1988 – X R 5/86, BStBl II 1989, 152

[69] BFH v. 24.2.1994 – IV R 8 – 9/93, BStBl II 1994, 466

[70] OFD Frankfurt v. 10.5.2012, FR 2012, 976, 978

[71] Vgl. Niehus/Wilcke, a.a.O.(Fn. 9), 356

[72] Vgl. Beschl. des BFH v. 10.12.2007 – XI B 162/06, BFH/NV 2008, 384 und BFH v. 18.6.2015 – IV R 11/13, GmbHR 2015, 1055

[73] BFH v. 8.9.2011 – IV R 44/07, BStBl II 2012, 136

[74] a.a.O., Tz. 835 zu § 15 EStG

[75] BFH v. 24.9.2015 – IV R 9/13, BStBl II 2016, 154

[76] Zuletzt BFH v. 18.6.2015 IV R 11/13, GmbHR 2015, 1055

[77] OFD Frankfurt v. 10.5.2012, FR 2012, 976, 979

[78] Vgl. BFH v. 29.1.1997 – XI R 23/96, BStBl II 1997, 437 und OFD Frankfurt v. 10.5.2012, FR 2012, 976, 979

[79] Vgl. BFH v. 30.11.2005 – X R 56/04, BStBl II 2006, 415

[80] BFH v. 16.5.2013 – IV R 54/11, BFH/NV 2013, 1557

[81] Vgl. BFH v. 6.3.1997 – XI R 2/96, BStBl II 1997, 460

[82] Vgl. BVerfG-Urt. v. 12.3.1985 – 1 BvR 571/81 u.a., BStBl II 1985, 475

[83] OFD Frankfurt v. 10.5.2012, FR 2012, 976, 979

[84] Vgl. BFH v. 11.7.1989 – VIII R 151/85, BFH/NV 1990, 99

[85] Vgl. BFH v. 19.10.2006 – IV R 22/02, BFH/NV 2007, 149

[86] Vgl. BVerfG-Urt. v. 14.2.2008 – 1 BvR 19/07, HFR 2008, 754

[87] Im Einzelnen R 15.7 Abs. 8 EStR

[88] Vgl. grundlegend BFH v. 2.8.1972 – IV 87/65, BStBl II 1972, 796

[89] Vgl. BFH v. 1.12.2015 – VII R 34/14, GmbHR 2016, 493

[90] BMF v. 7.10.2002 – IV A 6 – S 2240 – 134/02, BStBl I 2002, 1028 und OFD Frankfurt v. 10.5.2012 – S 2240 A – 28 – St 219, FR 2012, 976

[91] BFH v. 8.9.2011 – IV R 44/07, BStBl II 2012, 136