Besonderheiten bei Streubesitzdividenden

Sog. Streubesitz-Dividenden (z.B. offene und verdeckte Gewinnausschüttungen), die einer inländischen Körperschaft von einer in- oder ausländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft nach dem 28.2.2013 zufließen, sind nach § 8b Abs. 4 KStG dann voll steuerpflichtig, wenn die Beteili­gung an der Tochter-Kapitalgesellschaft zu Beginn des Kalenderjahres unmittelbar weniger als 10% des Grund- oder Stammkapitals (sog. Streubesitzbeteiligung) betragen hat. Für Zwecke der Gewerbesteuer gilt weiterhin eine Mindestbeteiligungsquote von 15% (gewerbesteuerliches Schachtelprivileg nach § 9 Nr. 2a bzw. Nr. 7 GewStG). Für eine erhaltene Ausschüttung unterbleibt die gewerbesteuerliche Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG nur dann, wenn die Beteiligung zu Beginn des Erhebungszeitraums mindestens 15% beträgt.

Die volle Steuerpflicht für Streubesitzdividenden gilt nicht für natürliche Personen oder Personenunternehmen, soweit daran natürliche Personen beteiligt sind. Hier gilt weiterhin die Abgeltungsteuer bzw. das Teileinkünfteverfahren.

Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften bleiben dagegen steuerfrei. Da es auf eine Mindestbeteiligung nicht ankommt, gilt die Steuerbefreiung auch für Streubesitzbeteiligungen.

Für die Ermittlung der 10%-Quote erfolgt nach § 8b Abs. 4 KStG keine Zusammenrechnung unmittelbar gehaltener Beteiligungen mit z.B. lediglich mittelbar über Tochtergesellschaften gehaltenen Beteiligungen. In § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 4 KStG wurde – unter Anpassung der organschaftlichen Bruttomethode – klargestellt, dass für die Anwendung der 10%-Grenze i.S. des § 8b Abs. 4 KStG n.F. Beteiligungen einer Organgesellschaft und Beteiligungen des Organträgers getrennt betrachtet werden.

In § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG ist im Wege der Fiktion geregelt, dass der unterjährige Erwerb einer mindestens 10%igen Beteiligung auf den Beginn des Kalenderjahres zurückbezogen wird. Demzufolge findet dann die Streubesitzregelung keine Anwendung. Im Gegensatz zum Ersterwerb einer Schachtelbeteiligung ist die Anwendung des § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG beim Hinzuerwerb von Beteiligungen fraglich. Dabei gilt nach der Verwaltungsauffassung eine anteilsbezogene Betrachtung.[1]

Wird die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft über eine Mitunternehmerschaft (T-GmbH & Co. KG) gehalten, ist diese dem Mitunternehmer anteilig zuzurechnen[2], wobei § 15 Abs. 1 Satz Nr. 2 Satz 2 EStG sinngemäß gilt. Die dem Mitunternehmer nach § 8b Abs. 4 Satz 4 KStG zugerechnete Beteiligung gilt für die Anwendung des § 8b Abs. 4 KStG als unmittelbare Beteiligung. Eine Beteiligung, die sich im Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers befindet, wird diesem unmittelbar zugerechnet.

Praxisfragen der Option zum Teileinkünfteverfahren

Ist Empfänger einer offenen oder verdeckten Gewinnausschüttung eine natürliche Person, so gilt Folgendes:

–    Grundsätzlich kommt die Abgeltungsteuer nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 32d Abs. 1 EStG mit einem Steuersatz von 25% zzgl. 5,5% SolZ zur Anwendung. Nach § 20 Abs. 9 EStG wird ein Sparer-Pauschbetrag i.H. von 801 € (1.602 € bei Zusammenveranlagung), während ein Abzugsverbot für darüber hinausgehende tatsächliche Werbungskosten besteht.

–    Auf Antrag kann nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG zum Teileinkünfteverfahren optiert werden, wobei die Gewinnausschüttung zu 60% und Werbungskosten (uneingeschränkt) ebenfalls zu 60% angesetzt werden. Die Besteuerung erfolgt dann zum Normaltarif.

Eine Option zum Teileinkünfteverfahren ist regelmäßig empfehlenswert, wenn
–    der persönliche Steuersatz unter 41,67%[3] liegt oder
–    hierdurch das ansonsten geltende Werbungskostenabzugsverbot nach § 20 Abs. 9 EStG (Sparer-Pauschbetrag von 801 € bzw. 1.602 €) aufgehoben wird und somit Werbungskosten (wie z.B. Finanzierungskosten nach einem fremdfinanzierten Erwerb) zu 60% steuermindernd abgezogen werden können. Nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG findet nämlich das Werbungskostenabzugsverbot nach § 20 Abs. 9 EStG im Falle der Option zum Teileinkünfteverfahren keine Anwendung.
Der Sparer-Pauschbetrag kommt nach der BFH-Rechtsprechung[4] auch dann zur Anwendung wenn auf entsprechenden Antrag nach der Günstigerprüfung gem. § 32d Abs. 6 EStG Bruttodividenden der Regelbesteuerung unterliegen. Nach Auffassung des BFH bleibt für die Ermittlung der Einkünfte die Vorschrift des § 20 EStG anwendbar.

Beachte: Mit dem Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen (BEPS I – Gesetz) wurden die Voraussetzungen für die Option zum Teileinkünfteverfahren mit Wirkung ab VZ 2017 geändert. Die Abgeltungsteuer gilt auf Antrag nicht für Kapitalerträge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG, wenn der Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum, für den der Antrag erstmals gestellt wird, zu irgendeinem Zeitpunkt unmittelbar oder mittelbar

a) zu mindestens 25 Prozent an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist oder
b) zu mind. 1 Prozent an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist und durch eine berufliche Tätigkeit für diese maßgeblichen unternehmerischen Einfluss auf deren wirtschaftliche Tätigkeit nehmen kann.

Zuvor hatte BFH mit Urteil vom 25.8.2015 – VIII R 3/14[5] bezüglich der beruflichen Tätigkeit entschieden, dass sich aus dem Gesetzeswortlaut weder qualitative noch quantitative Anforderungen an die Tätigkeit des Anteilseigners für die Kapitalgesellschaft ergeben. Auch die Notwendigkeit eines maßgeblichen Einflusses auf die Kapitalgesellschaft sei dem Gesetz nicht zu entnehmen, so dass eine einfache berufliche Tätigkeit genügte.

Nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG sowie nach dem BFH-Urteil vom 28.7.2015 – VIII R 50/14[6] und Rz. 141 des BMF-Schreibens vom 18.1.2016[7] ist der Antrag spätestens zusammen mit Abgabe der erstmaligen ESt-Erklärung (gleicher Eingangsstempel) für den jeweiligen VZ zu stellen (Ausschlussfrist), wobei es auf die erstmalige Abgabe der Steuererklärung für das jeweilige Jahr ankommt. Der BFH hat angedeutet, möglicherweise könne bei einem steuerlich nicht beratenen Steuerpflichtigen ein Antrag auf Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG konkludent als Antrag nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG gewertet werden.[8] Möglicherweise kommt eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 AO in Betracht, was allerdings voraussetzt, dass Kapitalerträge aufgrund offener Gewinnausschüttungen vorgelegen hätten, aber kein Antrag zur Anwendung des Teileinkünfteverfahrens gestellt worden ist.
Erwirbt der Steuerpflichtige Anteile hinzu, findet die Option nach Rz. 140 auf die gesamte Beteiligung Anwendung. Eine teilweise Anwendung der Vorschrift des § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG soll nicht möglich sein.

Nach dem Urteil des FG München vom 15.6.2016[9] gilt die Ausschlussfrist im Wege der teleologischen Reduktion des zu weit geratenen Wortlauts für den Antrag auf Anwendung des Teileinkünfteverfahrens nicht, wenn dem Steuerpflichtigen aus der jeweiligen Kapitalbeteiligung ausschließlich vGA zugeflossen sind, die er in seiner ESt-Erklärung entsprechend den zugrunde liegenden zivilrechtlichen Rechtsverhältnissen als Einnahmen im Rahmen anderer Einkunftsarten als den Kapitaleinkünften (im Streitfall: Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und selbständiger Arbeit) erklärt und die vom Finanzamt erst nach einer Außenprüfung als Kapitalerträge besteuert wurden. Das Finanzamt hatte die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 AO wegen Ablaufs der dort vorgesehenen Monatsfrist abgelehnt.

Nach dem Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 9.12.2014[10] kann eine Optionsmöglichkeit nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG auch dann bestehen, wenn der Steuerpflichtige an der Kapitalgesellschaft, für die er beruflich tätig ist, nur mittelbar beteiligt ist. Im Streitfall war der Kläger Geschäftsführer bei der A-GmbH, an der zu 100% die B-GmbH beteiligt war. Der Kläger war zu 5,75% an der B-GmbH beteiligt. Zwischen der A-GmbH und der B-GmbH bestand ein Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag und somit eine ertragsteuerliche Organschaft.

Nachlaufender Schuldzinsenabzug nach Veräußerung einer Beteiligung

Wird eine fremdfinanzierte Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft i.S. des § 17 EStG veräußert oder wird die Kapitalgesellschaft aufgelöst, reicht oftmals der Veräußerungserlös nicht aus, um etwaige Verbindlichkeiten aus der Refinanzierung des Anteilserwerbs zu tilgen.

Mit Urteil vom 16.3.2010[11] hat der BFH unter Änderung der Rechtsprechung entschieden, dass nach­laufende Schuldzinsen als nach­trägliche Werbungskosten grundsätzlich bei den Einkünf­ten aus Kapitalvermögen abzugsfähig sind. Die Finanzverwaltung hat zu den Auswirkungen des BFH-Urteils vom 16.3.2010 auf die Veranlagungsoption des § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG zuletzt mit Kurzinfo der OFD NRW vom 22.4.2015[12] Stellung genommen. Danach ist ab dem 1.1.2009 bei nachlaufenden Schuldzinsen grundsätzlich das Werbungskostenabzugsverbot nach § 20 Abs. 9 EStG (Sparer-Pauschbetrag von 801 € bzw. 1.602 €) zu beachten. Dies gilt nach dem BFH-Urteil vom 2.12.2014 – VIII R 34/13[13] auch dann, wenn Kapitalerträge bereits vor dem 1.1.2009 zugeflossen sind.

Allerdings besteht gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG die Möglichkeit, zum Teileinkünfteverfahren und zur tariflichen Einkommensteuer zu optieren, wobei nicht erforderlich ist, dass die in Rede stehende Beteili­gung auch tatsächlich Einkünfte i.S. des § 20 EStG abwirft.[14] Ein einmal gestellter Antrag gilt nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG für den VZ der Antrag­stellung und für die folgenden vier VZ als gestellt. Nach der Verwaltungsauffassung gelten folgende Grundsätze:

–    Wurde die Beteiligung vor dem 1.1.2009 beendet, scheidet die Option zur tariflichen Einkommensteuer nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG und damit der Werbungskostenabzug aus.
–    Wird die Beteiligung, für die die Option nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG ausgeübt worden ist, nach dem 31.12.2008 veräußert oder beendet, gelten die Voraussetzungen des § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG letztmalig für den VZ der Veräußerung oder Beendigung.

Nach der Verwaltungsauffassung in Rz. 139 des BMF-Schreibens vom 18.1.2016 entfaltet eine vorher ausgeübte Option keine Wirkung mehr, wenn die Beteiligungsquote in einem auf die erstmalige Antragstellung folgenden Jahr nicht mehr erreicht wird. Denn § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG diene nur als Nachweiserleichterung und könne die Tatbestandsvoraussetzungen nicht ersetzen. Auswirkungen hat diese Auffassung z.B. auf nachlaufende Schuldzinsen nach der Veräußerung oder Aufgabe einer Beteiligung.
Beispiel nach OFD NRW Kurzinfo vom 22.4.2015: A, der Alleingesellschafter der A-GmbH hat seine fremdfinanzierte Beteiligung im Jahre 2010 veräußert, wobei ein Schuldenüberhang verblieb. Im Jahre 2009 übte A sein Optionsrecht nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG aus und machte die angefallenen Schuldzinsen im VZ 2009 als Werbungskosten und in 2010 und 2011 als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geltend.

Lösung nach Verwaltungsauffassung: Da die Voraussetzungen des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 EStG im VZ 2011 zu keinem Zeitpunkt mehr erfüllt waren, kommt ein Abzug der Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen nicht mehr in Betracht.

Die Option nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 EStG kann nach der Verwaltungsauffassung letztmalig für den VZ Wirkung entfalten, in dem die Beteiligung dem Steuerpflich­tigen noch als Einkunftsquelle zuzu­rechnen ist. Dies ist das Jahr der Veräußerung oder in Auflösungsfällen das Jahr, in dem der Veräußerungsverlust nach § 17 Abs. 4 EStG realisiert worden ist. Der Veräußerungsverlust nach § 17 EStG entsteht grundsätzlich im Zeitpunkt der Beendigung der Liquidation, während es auf das Jahr der Auflösung der Kapitalgesellschaft (z.B. durch Liquidationsbeschluss oder Eröffnung des Insolvenzverfahrens) regelmäßig nicht ankommt.

Mit Urteil vom 21.10.2014 – VIII R 48/12[15] hat der BFH entschieden, dass die Option zum Teileinkünfteverfahren nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG grundsätzlich das zivilrechtliche Vorhandensein der Beteiligung voraussetzt. Daher kann auch die Beteiligung an einer aufgelösten, aber noch bestehenden (d.h. noch nicht gelöschten) GmbH unter § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG fallen. Jedoch kommt die Option nicht mehr in Betracht, wenn ein Auflösungsverlust i.S. des § 17 Abs. 2 und 4 EStG auf Antrag des Steuerpflichtigen vor Abschluss der Liquidation festgestellt wird (im Streitfall im Jahr 2007) und keine Kapitalerträge aus der Beteiligung mehr fließen. Nach dem Wortlaut des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 EStG eröffne der Gesetzgeber die Optionsmöglichkeit zur Regelbesteuerung gezielt für Kapitalerträge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG aus einer unternehmerischen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, d.h. der Gesetzgeber gehe davon aus, dass entsprechende Erträge grundsätzlich erzielbar seien. Fehlt es an diesen Kapitalerträgen, scheidet die Anwendung der Vorschrift des § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG aus. Vor dem Hintergrund dieser BFH-Rechtsprechung ist bei nachträglichen Schuldzinsen regelmäßig zu prüfen, ob es sinnvoll ist, den Auflösungsverlust bereits vorzeitig geltend zu machen oder ob eher ein Abwarten angezeigt ist.[16] Fraglich ist allerdings, ob die von der OFD NRW in der o.a. Kurzinfo vom 22.4.2015 vorgeschlagene Lösung im obigen Beispielsfall tatsächlich durch das BFH-Urteil vom 21.10.2014 – VIII R 48/12 gestützt wird. Denn der BFH hat dort nur zur erstmaligen Antragstellung nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG nach dem steuerlichen Untergang der Beteiligung gem. § 17 Abs. 4 EStG entschieden. Nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG wirkt aber eine rechtzeitige Option im VZ der Antragstellung und in den folgenden fünf Jahren. Bislang noch nicht entschieden ist, ob die Beteiligungsvoraussetzungen nur im VZ der erstmaligen Antragstellung vorliegen und ihr Vorliegen durch § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG fingiert werden. Der Wortlaut des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG könnte dafür sprechen, dass die Regelung eine gesetzliche Fiktion und keine Nachweiserleichterung darstellt.[17] Nach Ablauf von fünf Jahren kann jedoch mangels Vorliegen der fraglichen Beteili­gung kein erneuter Antrag mehr gestellt werden.
Fortsetzung des Beispiels: Bei Anwendung der gesetzlichen Fünfjahres-Fiktion wäre – entgegen der Verwaltungsauffassung – im vorstehenden Beispiel der im VZ 2009 gestellte Antrag auf Anwendung des Teileinkünfteverfahrens noch bis einschließlich 2013 wirksam, so dass auch die Schuldzinsen im Jahre 2012 und 2013 noch abzugsfähig wären.

Inkongruente Gewinnausschüttungen

5.1.        Grundsätzliche Anerkennung
Mit Urteil vom 19.8.1999[18] hat der BFH seine Rechtsprechung bestätigt und entschieden, dass eine von den Beteiligungsverhältnissen abweichende inkongruente Gewinnausschüttungen und inkongruente Wiedereinlagen steuerrechtlich anzuerkennen sind und grundsätzlich auch dann keinen Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO[19] darstellen, wenn andere als steuerliche Gründe für solche Maßnahmen nicht erkennbar sind.[20] Mit dem BMF-Schreiben vom 17.12.2013[21] hat die Finanzverwaltung zur steuerlichen Anerkennung inkongruenter Gewinnausschüttungen Stellung genommen und folgt nunmehr dem BFH weitestgehend. Das BMF-Schreiben vom 17.12.2013 ist in allen noch offenen Fällen anzuwenden und ersetzt gleichzeitig das BMF-Schreiben vom 7.12.2000.[22] Nach Auffassung der Finanzverwaltung setzt die steuerliche Anerkennung einer inkongruenten Gewinnausschüttung bei einer GmbH voraus, dass

–    im Gesellschaftsvertrag gem. § 29 Abs. 3 Satz 2 GmbHG ein anderer Maßstab der Verteilung als das Verhältnis der Geschäftsanteile festgesetzt wurde. Für eine nachträgliche Satzungsänderung zur Regelung einer ungleichen Gewinnverteilung ist gem. § 53 Abs. 3 GmbHG die Zustimmung aller beteiligten Gesellschafter erforderlich.

–    Alternativ kann die Satzung anstelle eines konkreten Verteilungsmaßstabs auch eine Öffnungsklausel enthalten, wonach alljährlich mit Zustimmung der beeinträchtigten Gesellschafter oder einstimmig über eine von der satzungsmäßigen Regelung abweichende Gewinnverteilung beschlossen werden kann, und der Beschluss mit der in der Satzung bestimmten Mehrheit gefasst worden ist.

Darüber hinaus sind aber nach der Verwaltungsauffassung die Grundsätze des Missbrauchs rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten gem. § 42 AO zu beachten. Davon ist aber nicht auszugehen, wenn für eine inkongruente Gewinnausschüttung beachtliche wirtschaftlich vernünftige außersteuerliche Gründe nachgewiesen werden (z.B. eine besondere Gesellschafterleistung mit einer inkongruenten Gewinnausschüttung abgegolten wird). Umgekehrt könnte ein Indiz für eine unangemessene Gestaltung die nur kurzzeitige Geltung der Gewinnverteilungsabrede oder ihre wiederholte Änderung sein.

Beispiel: X und Y sind zu je 50% an der XY-GmbH beteiligt. X führt ohne Gehalt die Geschäfte der XY-GmbH und erhält dafür laut Satzung 75% des Reingewinns im Wege der Gewinnausschüttung.

Lösung: Die inkongruente Gewinnausschüttung ist anzuerkennen und stellt keine vGA dar.

5.2.        Inkongruente Gewinnausschüttung und § 20 Abs. 5 EStG
Eine inkongruente Gewinnausschüttung kann auch zur Lösung des Problems im Zusammenhang mit dem Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Kapitalgesellschaft und der Vorschrift des § 20 Abs. 5 EStG beitragen. Denn nach § 20 Abs. 5 EStG sind Gewinnausschüttungen von demjenigen zu versteuern, dem nach § 39 AO die Anteile im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses zuzurechnen sind.
Auch der IV. Senat des BFH hat mit Urteil vom 4.12.2014 – IV R 28/11[23] eine inkongruente Gewinnausschüttung anerkannt. Im Streitfall wurde vor der Übertragung von Anteilen an einer GmbH nach einer Satzungsänderung bei der GmbH eine Gewinnausschüttung ausschließlich an den Veräußerer beschlossen, um die in der Vergangenheit thesaurierten Gewinne an den Veräußerer auszuschütten.
Beispiel: V hat die Anteile an der X-GmbH mit Anschaffungskosten von 100.000 € im Jahre 2000 erworben. Zum 01.01.2017 überträgt V die gesamte Beteiligung an der X-GmbH, die einen Verkehrswert von 1 Mio. € hat, unentgeltlich auf sein Kind K. Da zum 01.01.2017 der Jahresabschluss 2016 noch nicht erstellt ist, wird im notariellen Notarvertrag vereinbart, dass dem V gem. § 101 BGB noch die Gewinne bis zum 31.12.2016 zustehen. Die Ausschüttung wird am 12.07.2017 beschlossen und erfolgt am nächsten Tage.

Lösung: Wird der Gewinnverteilungsbeschluss erst nach der Anteilsübertragung gefasst, erzielt V nach § 20 Abs. 5 EStG keine Einkünfte i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG mehr. Die Weiterleitung der an K ausgeschütteten Beträge stellt vielmehr eine Gegenleistung für die Übertragung der Anteile dar, so dass insgesamt eine teilentgeltliche Veräußerung vorliegt. Geht man davon aus, dass K die Nettoausschüttung[24] von 100.000 € an V weiterleitet, entsteht bei V ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn in Höhe von 54.000 €.

Bei einer teilentgeltlichen Übertragung erfolgt im Rahmen des § 17 EStG nach der sog. Trennungstheorie eine Aufteilung nach dem Verhältnis des Verkehrswerts der übertragenen Anteile (1 Mio. €) zur Gegenleistung (100.000 €) in eine voll entgeltliche und in voll unentgeltliche Übertragung. Danach veräußert V 1/10 seines Anteils entgeltlich zum Kaufpreis von 100.000 €, während 9/10 unentgeltlich übertragen werden. V erzielt einen Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG, der sich wie folgt berechnet:

Veräußerungspreis                                                                                                           100.000 €
abzgl. anteilige Anschaffungskosten im Verhältnis 1/10                                                  ./. 10.000 €
Veräußerungsgewinn                                                                                                          90.000 €
Steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn nach Teileinkünfteverfahren 60%                                54.000 €

K erwirbt 10% der Anteile mit Anschaffungskosten von 100.000 € und übernimmt im Wege der unentgeltlichen Übertragung Anschaffungskosten des V in Höhe von 90.000 €. Veräußert K später die erhaltenen Anteile, werden Anschaffungskosten von insgesamt 190.000 € berücksichtigt.

Beispiel: Im vorstehenden Beispiel wird im notariellen Übertragungsvertrag vereinbart, dass dem V gem. § 101 BGB noch die Gewinne bis zum 31.12.2016 zustehen, soweit sie nicht bereits ausgeschüttet sind. Weiterhin wird vereinbart, dass die bis zum 31.12.2016 erwirtschafteten Gewinne vollständig im Jahre 2017 ausgeschüttet werden sollen. K verpflichtet sich, entsprechende Gesellschafterbeschlüsse zu fassen.

Lösung: Das FG Köln hat mit Urteil vom 21.9.2016[25] in einem ähnlichen Fall die Vertragsklausel dahingehend ausgelegt, dass es sich um einen Gewinnverteilungsbeschluss i.S. des § 20 Abs. 5 EStG bzw. § 20 Abs. 2a EStG a.F. handelt. Da zu diesem Zeitpunkt V noch Gesellschafter war, sind ihm die Ausschüttungen zuzurechnen. Dem steht nicht entgegen, dass der Gewinnverteilungsbeschluss das laufende Geschäftsjahr betraf und folglich der Jahresgewinn noch gar nicht festgestellt war. Die handelsrechtliche Bedeutung des Gewinnverteilungsbeschlusses besteht nämlich darin, dass er darüber entscheidet, welcher Teil des festgestellten oder noch festzustellenden Bilanzgewinns weiterhin im Gesellschaftsvermögen gebunden bleibt und welcher Teil an die Gesellschafter ausgeschüttet werden soll. Es sei auch nicht notwendig, dass der Gewinnverteilungsbeschluss erst nach der Feststellung des Jahresgewinns gefasst werden muss. Denn § 46 Nr. 1 GmbHG kann eine bestimmte Reihenfolge nicht entnommen werden.

Abzuwarten bleibt, ob sich der BFH der nachvollziehbaren Argumentation des FG Köln anschließt.

Bis zu einer endgültigen Entscheidung sollte entweder mit einer Vorabausschüttung an alle Gesellschafter oder mit einer disquotalen Ausschüttung an den ausscheidenden Gesellschafter operiert werden. Die disquotale Ausschüttung wird nach dem BFH-Urteil vom 19.8.1999[26] sowie nach dem BMF-Schreiben vom 17.12.2013[27] bei wirtschaftlich vernünftigen außersteuerlichen Gründen auch von der Finanzverwaltung anerkannt. Alternativ kann ein Vorbehaltsnießbrauch für die dem Veräußerer noch zustehenden Gewinnansprüche vereinbart werden.[28]

 
[1]      Vgl. dazu OFD Frankfurt/Main v. 2.12.2013, S 2750a A – 19 – St 52, DB 2014, 329.
[2]      Die anteilige Zurechnung erfolgt nach h.M. nach dem Gewinnverteilungsschlüssel, obwohl der Gesetzeswortlaut sich hierzu nicht äußert. Vgl. Hechtner/Schnitger, Ubg 2013, 269; Haisch/Helios, DB 2013, 724; Ott, StuB 2013, 279.
[3]      Bei einem ESt-Satz von 41,67% entspricht die Besteuerung der Abgeltungsteuer, denn 25% von 100 entsprechen 41,67% von (60% von 100) = 25.
[4]      Vgl. BFH v. 28.1.2015 – VIII R 13/13, BStBl. II 2015, 393; BFH v. 9.6.2015 – VIII R 12/14, DB 2016, 321.
[5]      Vgl. BFH v. 25.8.2015 – VIII R 3/14, BStBl. II 2015, 892.
[6]      Vgl. BFH v. 28.7.2015 – VIII R 50/14, BStBl. II 2015, 894; gegen das Urteil wurde Verfassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BVerfG: 2 BvR 2167/16).
[7]      Vgl. BMF-Schreiben v. 18.1.2016, IV C 1 – S 2252/08/10004:017, BStBl. I 2016, 85.
[8]      Vgl. dazu Levedag, GmbHR 2016, 261, 268, wonach ein Revisionsverfahren gegen das Urteil des FG Hessen, 4 K 1617/13, beim BFH unter Az. VIII R 33/15 anhängig ist.
[9]      Vgl. FG München v. 15.6.2016, 9 K 190/16, Rev. beim BFH, Az. VIII R 20/16, EFG 2016, 1503.
[10]     Vgl. FG Rheinland-Pfalz v. 9.12.2014, 3 K 2697/12, DStRE 2016, 657, Rev. beim BFH, Az. VIII R 1/15.
[11]     Vgl. BFH v. 16.3.2010 – VIII R 20/08, BStBl. II 2010, 787; BFH v. 16.3.2010 – VIII R 36/07, BFH/NV 2010, 1795.
[12]     Vgl. OFD NRW, Kurzinfo v. 22.4.2015 – ESt Nr. 13/2015, DB 2015, 1014.
[13]     Vgl. BFH v. 2.12.2014 – VIII R 34/13, DStR 2015, 634.
[14]     Vgl. BMF-Schreiben v. 18.1.2016, IV C 1 – S 2252/08/10004:017, BStBl. I 2016, 85, Rn. 143.
[15]     Vgl. BFH v. 21.10.2014 – VIII R 48/12, BStBl. II 2015, 270.
[16]     Vgl. dazu Podewils, GmbHR 2015, 323, 327; Levedag, GmbHR 2016, 261, 267.
[17]     Vgl. Moritz/Strohm, BB 2012, 3107; Moritz, DStR 2014, 1703; Levedag, GmbHR 2016, 261, 267; Baumgärtel/Lange in Herrmann/Heuer/Raupach, § 32d EStG, Anm. 47 (Jan. 2010); Ott, StuB 2013, 454; wohl auch Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 36. Aufl. 2017, § 32d Rz. 12.
[18]     Vgl. BFH v. 19.8.1999 – I R 77/96, BStBl. II 2001, 43; bestätigt durch BFH v. 28.6.2006 – I R 97/05, BFH/NV 2006, 2207.
[19]     So auch BFH v. 4.12.2014 – IV R 28/11, GmbHR 2015, 274.
[20]     Vgl. zum Ganzen auch Förster, DB 2015, 331.
[21]     Vgl. BMF v. 17.12.2013, IV C 2 – S 2750-a/11/10001, BStBl. I 2014, 63.
[22]     Vgl. BMF v. 7.12.2000, IV A 2 – S 2810-4/00, BStBl. I 2001, 47; vgl. auch Förster, DB 2015, 331.
[23]     Vgl. BFH v. 4.12.2014 – IV R 28/11, GmbHR 2015, 274.
[24]     Noch nicht abschließend geklärt ist, ob die erhaltene Ausschüttung brutto oder netto (nach Steuern) weiterzuleiten ist. Vgl. dazu Dötsch/Werner, § 20 EStG Rz. 49 und Rz. 232, (Aug. 2015); Weber, GmbHR 1995, 494; Wichmann, GmbHR 1995, 426.
[25]     Vgl. FG Köln, v. 21.9.2016, 14 K 3263/13, nrkr., Rev. unter Az. IX R 35/16, EFG 2016, 1949.
[26]     Vgl. BFH v. 19.8.1999 – I R 77/96, BStBl. II 2001, 43.
[27]     Vgl. BMF v. 17.12.2013, IV C 2 – S 2750-a/11/10001, BStBl. II 2014, 63.
[28]     Vgl. dazu Gondert/Behrens, GmbHR 1997, 682.