Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer ist das zu versteuernde Einkommen, auf welches die Körperschaftsteuer mit einem Steuersatz i.H.v. 15 % festgesetzt wird.
Die körperschaftsteuerlichen Vorschriften beruhen u.a. auch darauf, dass Kapitalgesellschaften nach der Rechtsprechung des BFH keine Pri-vatsphäre haben. Aus Gründen der steuerlichen Gleichbehandlung ist es jedoch erforderlich, dass auch bei einer GmbH z.B. die Steuern vom Ein-kommen oder außerbetrieblich bzw. durch die Gesellschafter veranlassten Aufwendungen nicht zum Abzug gelangen können.
Was als Einkommen gilt und wie es zu ermitteln ist, richtet sich daher ne-ben den Vorschriften des KStG im Wesentlichen nach dem EStG .
Die meisten Körperschaften, insbesondere die AG oder GmbH, sind be-reits nach dem HGB verpflichtet, Bücher zu führen. Die Gewinnermittlung erfolgt somit nach § 4 Abs. 1 EStG i.V.m. § 5 EStG. Diese Körperschaften erzielen nach § 8 Abs. 2 KStG ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebe-trieb.
Andere Körperschaften, z.B. Vereine oder Betriebe gewerblicher Art, kön-nen dagegen ihre Einkünfte auch durch Einnahmen-Überschussrechnung (dazu Anlage EÜR) ermitteln. Diese Körperschaften können grundsätzlich alle Einkunftsarten des EStG erzielen. Lediglich Einkünfte aus nicht selbst-ständiger Arbeit und Einkünfte nach § 22 Nr. 4 EStG scheiden aus. Die körperschaftsteuerliche Einkommensermittlung erfolgt grundsätzlich in zwei Stufen:

1. Stufe: Ermittlung des Steuerbilanzgewinns (ausgehend vom Bilanzgewinn lt. Handelsbilanz)

2. Stufe: Korrekturen zur Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte und des zu versteuernden Einkommens

Merke
Eingang in die steuerliche Einkommensermittlung findet der Jahresüberschuss bzw. -fehlbetrag, nicht der Bilanzgewinn bzw. -verlust.
Gesellschaftsrechtliche Vermögensvermehrungen (offene und verdeckte Einla-gen der Gesellschafter) und gesellschaftsrechtliche Vermögensverminderungen (offene und verdeckte Gewinnausschüttungen an die Gesellschafter) dürfen das Einkommen nicht berühren (Korrekturpositionen auf der 2. Stufe). Aufgabe der steuerlichen Gewinnermittlung ist es, den Jahresüberschuss oder -fehlbetrag um steuerliche Besonderheiten zu korrigieren und eine Überleitung des han-delsrechtlichen Gewinns zum steuerlichen Gewinn vorzunehmen. Diese „Korrek-turen“ werden jeweils außerhalb der Handelsbilanz vorgenommen. Sind die Korrekturen bilanzieller Art, erfolgen diese in einer abweichenden Steuerbilanz; handelt es sich um einkommensspezifische Korrekturen, werden diese i.d.R. in den Steuererklärungsvordrucken umgesetzt.

Der Begriff der „ausländischen Einkünfte“ ist in § 34d EStG geregelt. Die dort enthaltene, an § 2 Abs. 1 EStG angelehnte abschließende Aufzäh-lung gilt auch für die Körperschaftsteuer, da im KStG keine eigene Definiti-on enthalten ist. Eine mögliche Doppelbesteuerung kann durch Freistel-lung i.R.e. Doppelbesteuerungsabkommens oder durch Steueranrechnung bzw. Steuerabzug nach § 26 KStG vermieden werden.
Als allgemeine Regelung ist § 8 KStG selbst wiederum Basis für weiterge-hende Regelungen zur Einkommensermittlung, die körperschaftsteuerspe-zifische Besonderheiten enthalten, z.T. aber auch über den Bereich des KStG hinausgehen.
Diese Besonderheiten sind:

  •  die Regelungen über abziehbare und nicht abziehbare Aufwendun-gen in den §§ 9, 10 KStG;
  •  die Einschränkungen hinsichtlich der Abziehbarkeit von Zinsen über die Regelung des § 4h EStG hinaus durch § 8a KStG;
  •  die Steuerfreiheit bestimmter Kapitalerträge und Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalanteilen nach § 8b KStG;
  •  die Einschränkung von Verlustausgleich und -abzug bei schädlichem Beteiligungserwerb durch § 8c KStG;
  •  die Einkommensermittlung in Sonderfällen nach den §§ 11–13 KStG;
  •  die Einkommensermittlung bei Bestehen eines Organschaftsverhält-nisses nach den §§ 14–19 KStG; da auch eine natürliche Person oder eine Personenvereinigung Organträger sein kann, gelten diese Regelungen auch bei der ESt, systematisch richtig wären sie in das EStG aufzunehmen;
  •  besondere Regelungen für die Einkommensermittlung der Versicherungen, Bausparkassen und Genossenschaften nach den §§ 20–22 KStG.

Exkurs: Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz
Zunehmend werden in der Handelsbilanz Positionen ausgewiesen, die nach dem Steuerrecht nicht aktivierbar oder passivierbar sind. Gleiches gilt für steuerlich vorgeschriebene Wertansätze, die vom handelsrechtlich zulässigen bzw. zwingenden Ansatz abweichen. Besonders durch die Änderungen des BilMoG ist es in der Praxis nahezu unmöglich, eine Bilanz zu erstellen, die dem Handels- und dem Steuerrecht zugleich entspricht. Die früher übliche „Einheitsbilanz“ ist heute eine seltene Ausnahme.
Differierende Wertansätze werden in der – von der Handelsbilanz abweichenden – Steuerbilanz dargestellt.
Beispiele für abweichende Ansätze sind:
 Wertaufholungspflicht des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 oder Nr. 2 Satz 2 EStG;
 Abzinsungspflicht des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG;
 Sonderregelungen zur Pensionsrückstellung in § 6a EStG i.V.m. § 52 Abs. 17 EStG;
jeweils mit der Möglichkeit der Bildung einer Rücklage mit Auflösung in den folgenden Wirtschaftsjahren.
Doch auch andere Bilanzausweise in der Handelsbilanz können eine abweichende Steuerbilanz erforderlich machen, z.B.
 der steuerlich nicht zulässige Ausweis selbst geschaffener immateri-eller Wirtschaftsgüter;
 eine Abschreibung von Betriebsgebäuden auf deren Nutzungsdauer von 80 oder 100 Jahren, anstatt der steuerlich vorgeschriebenen Nutzungsdauer von z.B. nur 25 oder 50 Jahren.
Insbesondere durch eine Betriebsprüfung ergibt sich meist weiterer Korrekturbedarf. Eine durch die Prüfung bedingte Bilanzberichtigung in ver-gangenen Jahren kann zeitlich häufig nicht mehr mit ihren Folgeänderungen in der Handelsbilanz des nächsten Bilanzstichtags berücksichtigt wer-den. Hier behilft man sich übergangsweise ebenfalls mit einer Korrektur i.R.e. abweichenden Steuerbilanz.

Hinweis
Keine Pflicht zur Erstellung einer Steuerbilanz
Nach h.M. gibt es grundsätzlich keine Verpflichtung, eine Steuerbilanz zu erstellen. Insbesondere in Fällen, in denen nur eine überschaubare Anzahl von abweichenden Bilanzansätzen zwischen Handelsrecht und Steuerrecht vorliegt, wird deshalb in der Praxis nur eine Darstellung dieser Posten als „Ergänzung“ zur erstellten Handelsbilanz vorgenommen. Dies entspricht auch der Regelung in § 60 Abs. 2 EStDV, wonach es genügt, von der Handelsbilanz abweichende Ansätze oder Werte durch Zusätze bzw. Anmerkungen an die steuerlichen Vorschriften anzupassen.

B. Aktuelles aus Verwaltung und Rechtsprechung

I. Entwurf eines Schreibens zum Verlustabzug bei Körper-schaften, BMF vom 15.4.2014

Das BMF hatte im April 2014 den 22-seitigen Entwurf eines Schreibens zur Anwendung des § 8c KStG unter Berücksichtigung der Konzernklausel in der Fassung des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes und der Stille-Reserven-Klausel in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2010 veröffentlicht. Eine endgültige Fassung dieses Schreibens liegt nach wie vor noch nicht vor.
Aufgrund des beim BVerfG anhängigen Normenkontrollverfahrens ist es derzeit durchaus fraglich, ob der anteilige bzw. vollständige Wegfall der Verlustvorträge nach § 8c Abs. 1 Satz 1 und 2 KStG verfassungsgemäß ist (BVerfG-Az. 2 BvL 6/11). Gegen entsprechende Bescheide sollte Einspruch eingelegt werden und das Ruhen des Verfahrens beantragt werden.

II. Pensionserhöhung ohne Erdienbarkeit als vGA, FG Mün-chen vom 22.12.2015 (siehe auch „Pensionszusagen“ unter dem Themenpunkt vGA)

Bei Auflösung des Geschäftsführer-Anstellungsvertrags vor Ablauf der Zehn-Jahresfrist liegen die Voraussetzungen für die Erdienbarkeit nicht vor, sodass die an den Geschäftsführer bezahlte Pension als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln ist (FG München, Gerichtsbescheid vom 22.12.2015 – 7 K 991/14; rechtskräftig).
Urteilsfall:
Klägerin ist eine GmbH, deren Anteile zu 100 % vom Geschäftsführer gehalten werden. Der Geschäftsführer erhielt 1985 von der GmbH eine Versorgungszu-sage, nach der er ab dem 65. Lebensjahr eine lebenslängliche Altersrente erhält. Mit Gesellschafterbeschluss wurde die Versorgungszusage 1994 erhöht. Nach Aufgabe der aktiven Geschäftstätigkeit im Jahr 2000 zahlte die GmbH dem Geschäftsführer keine Geschäftsführerbezüge mehr. Mit Vollendung des 65. Lebensjahres begann die GmbH ab Januar 2009 mit den Pensionszahlungen an den Geschäftsführer. Im Zuge einer betriebsnahen Veranlagung kam der Prüfer zu dem Schluss, dass dem Geschäftsführer für die Jahre 2009 – 2011 eine zu hohe Pension ausbezahlt wurde: Der Erdienenszeitraum für die zugesagte Pen-sion umfasste 278 Monate (Oktober 1985 bis Dezember 2008), der tatsächliche Erdienenszeitraum jedoch nur 194 Monate (Oktober 1985 bis Dezember 2001). Von der zugesagten jährlichen Pension wurden daher nur anteilig 194/278 als zugesagte jährliche Pension anerkannt, die darüber hinaus bezahlte jährliche Pension wurde als vGA behandelt. Das FA lehnte den Einspruch der GmbH ab.
Die GmbH trägt vor, es treffe nicht zu, dass der Geschäftsführer nur bis 2001 gearbeitet habe. Er sei auch danach für die GmbH tätig geworden und habe deren Interessen gewahrt. Sein Dienstverhältnis bei der GmbH sei bis heute nicht beendet. Auf eine Entlohnung komme es dabei nicht an. Zudem lägen die Voraussetzungen für eine vGA, nämlich eine verhinderte Vermögensmehrung bzw. Vermögensminderung bei der Gesellschaft, nicht vor. Weder sei die Pension in der Höhe unangemessen, noch sei sie während der Zeit des Geschäftsführers als Alleingesellschafter vertraglich willkürlich erhöht worden. Sie halte auch einem Fremdvergleich stand.
Urteilsgründe:

 Die 1985 erteilte Pensionszusage und die 1994 beschlossene Erhöhung der Pension sind jeweils eigenständig auf ihre Erdienbarkeit zu prüfen.
 Während bei der 1985 erteilten Pensionszusage der Erdienenszeitraum unproblematisch erfüllt ist, liegen diese Voraussetzungen bei der Erhöhung der Pension 1994 nicht vor.
 Zwar lagen zwischen dem Zusagezeitpunkt und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand des Geschäftsführers mehr als zehn Jahre. Allerdings wurde sein Anstellungsvertrag mit Aufgabe der aktiven Geschäftstätigkeit der GmbH im Jahr 2000 faktisch beendet und er erhielt seither auch kein Geschäftsführergehalt mehr.
 Auch wenn der Geschäftsführer, wie vorgetragen, für die Erstellung der Bilanzen, das Vermitteln von Informationen über Steuerprüfungen und die Anlage des Eigenkapitals verantwortlich war, stand die Erhöhung der Pensionszusage mit dieser Tätigkeit in keinem angemessenen Verhältnis.
 Rechtsfolge der Erhöhung der Pensionszusage ist infolge der Nichterfüllung des Erdienbarkeitszeitraums, dass die über den ursprünglich zugesagten Betrag gezahlten Pensionen als vGA zu behandeln sind.

III. VGA bei nachträglicher Dynamisierung einer Altersrente, FG Hamburg vom 15.4.2016

Eine nachträgliche Zusage der Dynamisierung einer Altersrente eines Gesellschafter-Geschäftsführers führt zu einer vGA, wenn er im Zusagezeitpunkt bereits das 60. Lebensjahr vollendet hat, auch wenn er nach dem Zusagezeitpunkt tatsächlich noch über zehn Jahre für die Gesellschaft tätig ist (FG Hamburg, Urteil vom 15.4.2016 – 3 K 13/16, rechtskräf-tig, EFG 2016, 1357).
Urteilsfall:
Einem zu 60 % an einer GmbH beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer stand ab dem vollendeten 65. Lebensjahr eine monatliche Altersrente zu. Dieser An-spruch wurde, als der Gesellschafter-Geschäftsführer 60 Jahre alt war, um eine Dynamisierungsklausel erweitert, nach der die Rente jedes Jahr um 1,5 % stei-gen sollte.
Die GmbH erhöhte die in ihren Bilanzen bereits passivierte Pensionsrückstel-lung zur Deckung der aufgrund der Dynamisierung gestiegenen Altersrente. Das FA qualifizierte die aufwandswirksamen Zuführungen zu der Pensionsrück-stellung, soweit diese auf die Erhöhung der Altersrente durch die Dynamisie-rungsklausel entfielen, als vGA, da die Erhöhung der Versorgungszusage im Zusagezeitpunkt nicht mehr zu erdienen war, weil der Zeitraum zwischen Beschlussfassung und dem vertraglich fixierten Altersrentenbeginn weniger als zehn Jahre betrug.
Urteilsgründe:
 Das FA hat die streitigen Zuführungen zur Pensionsrückstellung zurecht als vGA behandelt, soweit diese auf der Dynamisierungsklausel beruhen.
 Die Erhöhung der Pensionszusage durch die Dynamisierungsklausel ist als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen und damit als vGA zu qualifizieren, weil die zugesagte Pensionserhöhung aus damaliger Sicht nicht mehr erdient werden konnte.
 Eine Erdienbarkeit ist dann im Allgemeinen nicht mehr anzunehmen, wenn die Zusage einem Gesellschafter-Geschäftsführer erteilt wurde, der im Zusagezeitpunkt das 60. Lebensjahr vollendet hatte, unabhängig davon, ob der Begünstigte ein beherrschender oder nicht beherrschender Gesell-schafter ist.
 Für die steuerliche Behandlung ist es darüber hinaus unerheblich, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer nach Zusage der Dynamisierungsklausel tatsächlich noch bis heute – und damit über zehn Jahre seit der Vereinbarung der nachträglichen Dynamisierung – für die GmbH tätig ist. Insoweit kommt es für die Beurteilung der Erdienbarkeit auf die vertraglichen Verhältnisse im Zeitpunkt der Zusage der Erhöhung an. Zu dem Zeitpunkt betrug die restliche Dienstzeit bis zum frühestmöglichen Eintritt in die Altersrente mit Vollendung des 65. Lebensjahres weniger als fünf Jahre.
Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, wurde allerdings vom Steuerpflichtigen nicht eingelegt.

IV. Untergang von Verlustvorträgen bei vorweggenommener Erbfolge, FG Münster vom 4.11.2015

Körperschaftsteuerliche Verlustvorträge entfallen auch dann gem. § 8c KStG, wenn Anteile im Wege der vorweggenommenen Erbfolge überge-hen und eine Anrechnung auf das Erbe nicht vorgesehen ist (FG Münster, Urteil vom 4.11.2015 – 9 K 3478/13 F, EFG, 2016, 212, Revision einge-legt; rechtskräftig, BFH, Beschluss vom 20.07.2016 – I R 6/16 – BFH/NV 2016, 1733).
Urteilsfall:
Die Klägerin ist eine GmbH, an deren Stammkapital ursprünglich der Vater zu 2/3 und sein Sohn zu 1/3 beteiligt waren. Im Jahr 2008 übertrug der Vater Anteile auf den Sohn, wodurch sich dessen Beteiligung auf 88,5 % erhöhte. Im Übertragungsvertrag wurde eine Anrechnung auf eine spätere Erbschaft ausdrücklich ausgeschlossen. Obwohl zum 31.12.2008 bei der Klägerin ein noch nicht verbrauchter körperschaftsteuerlicher Verlust bestand, stellte das Finanzamt unter Hinweis auf die Verlustabzugsbeschränkung nach § 8c KStG keinen verbleibenden Verlustabzug fest. Die Klägerin führte hiergegen an, dass Anteilsübertragungen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge nach der Verwaltungsauffassung (BMF-Schreiben vom 4.7.2008) nicht unter die Verlustabzugs-beschränkung fielen.
Das Finanzamt lehnte darüber hinaus einen von der Klägerin gestellten Billigkeitsantrag ab, denn der Ausschluss der Anrechnungspflicht führe dazu, dass keine vorweggenommene Erbfolge i.S.d. BMF-Schreibens vorliege.
Urteilsgründe:
 Der Wortlaut des § 8c KStG, wonach der Verlustabzug ausgeschlossen ist, wenn innerhalb von fünf Jahren mehr als 50 % des gezeichneten Kapitals an einen Erwerber übertragen werden, erfasst auch Übertragungen im Wege einer vorweggenommenen Erbfolge.
 Aus den Materialien des Gesetzgebungsverfahrens ergibt sich keine andere Auslegung, da lediglich Erwerbe durch Erbfall oder Erbauseinandersetzung begünstigt sein sollten.
 Eine Gleichbehandlung von Erbfall und vorweggenommener Erbfolge ist jedoch nicht zwingend.
 Auch nach Sinn und Zweck der Vorschrift ist ihr Anwendungsbereich nicht auf missbräuchliche Gestaltungen beschränkt.
 Die Klage hat auch hinsichtlich des Billigkeitsantrags keinen Erfolg: Selbst wenn das BMF-Schreiben vom 4.7.2008 eine allgemeine Richtlinie für Billigkeitsmaßnahmen enthalten sollte, verstößt diese gegen den Vor-behalt des Gesetzes. Unabhängig davon stellt eine Schenkung ohne Anrechnungspflicht auf die spätere Erbschaft – wie sie im Streitfall erfolgt ist – keine vorweggenommene Erbfolge i.S.d. BMF Schreibens dar.

V. Verlustrücktrag trotz schädlichen Beteiligungserwerbs, FG Münster vom 21.7.2016

§ 8c Abs. 1 Satz 1 KStG schränkt die Möglichkeit eines Verlustrücktrags nicht ein (FG Münster, Urteil vom 21.7.2016 – 9 K 2794/15 K,F; EFG 2016, 1546, Revision eingelegt , Az. des BFH I R 61/16; entgegen BMF vom 4.7.2008).
Werden bei einer Kapitalgesellschaft innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 25 % des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Person übertragen (sog. schädlicher Beteili-gungserwerb), sind insoweit die bis zum Beteiligungserwerb nicht genutzten Verluste steuerlich nicht mehr abziehbar.

Urteilsfall:
Eine Gesellschafterin übertrug im November 2013 ihre Beteiligung an der Kläge-rin, einer GmbH, i.H.v. 50 % auf die beiden anderen Gesellschafter. Der Klägerin entstand im Jahr 2013 ein Verlust, den sie in das Jahr 2012 zurücktragen wollte. Das Finanzamt vertrat unter Berufung auf das einschlägige BMF-Schreiben vom 4.7.2008, BStBl I 2008, 736 die Auffassung, dass infolge der Anteilsübertragung der Verlust des Jahres 2013 gem. § 8c Abs. 1 KStG nur anteilig zurückgetragen werden könne. Dem widersprach das FG Münster und gewährte den Verlustrücktrag.
Urteilsgründe:
 Der Verlust der Klägerin kann – ungeachtet des § 8c KStG – nach § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG 2009 in das Jahr 2012 zu-rückgetragen werden.
 Zwar sieht § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG vor, dass die nicht genutzten Verluste nicht mehr abziehbar sind. Ausgehend von ihrem Wortlaut sagt die Vorschrift daher nichts darüber aus, ob ein Verlustabzug im Wege des Rücktrags und / oder des Vortrags nicht mehr möglich sein soll.
 Dies mag auf den ersten Blick für die Verwaltungsauffassung sprechen (s. hierzu BMF-Schreiben vom 4.7.2008 – IV C 7-S 2745-a/08/10001, BStBl I 2008, 736 Rz. 30).
 Bei Berücksichtigung von Sinn und Zweck des § 8c Abs. 1 KStG ist dies allerdings nicht überzeugend: Verhindern will die Regelung lediglich, dass früher entstandene Verluste durch einen Beteiligungserwerb wirtschaftlich übertragen und durch personell veränderte Gesellschaften genutzt werden können.
 Bei einem Verlustrücktrag liegt eine solche personelle Veränderung nicht vor, denn wirtschaftlich nutzten nur diejenigen Anteilseigner den Verlust, die ihn während ihrer Beteiligungszeit auch erwirtschaftet hatten.
Das Gericht hat die Revision zugelassen, da das Urteil von den Grundsätzen des BMF vom 4.7.2008 abweicht.

VI. Gehaltsverzicht und verdeckte Einlage, BFH vom 15.6.2016

Eine zum Zufluss von Arbeitslohn führende verdeckte Einlage kann nur gegeben sein, soweit der Steuerpflichtige nach Entstehung seines Gehaltsanspruchs aus gesellschaftsrechtlichen Gründen auf diese verzichtet, da in diesem Fall eine Gehaltsverbindlichkeit in eine Bilanz hätte eingestellt werden müssen. Verzichtet der Steuerpflichtige dagegen bereits vor Entstehung seines Gehaltsanspruchs auf diesen, wird er unentgeltlich tätig und es kommt nicht zum fiktiven Zufluss von Arbeitslohn (BFH-Urteil vom 15.6.2016 – VI R 6/13, BStBl II 2016, 903; vgl. dazu AktStR 2017, 59).
Der Zeitpunkt des Zuflusses von Arbeitslohn richtet sich nach § 11 Abs. 1 EStG. Danach fließen Einnahmen grds. (erst) mit Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht zu. Ein Zufluss kann grds. nicht fingiert werden. Eine Ausnahme macht die Rechtsprechung hiervon lediglich bei beherrschenden Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft. Bei diesen wird angenommen, dass sie über eine von der Gesellschaft geschuldete Vergütung bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit verfügen können und ihnen damit entsprechende Einnahmen zugeflossen sind.

Urteilsfall:
Die Kläger wurden für das Streitjahr (1999) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war mit 35 % an einer GmbH beteiligt und deren alleiniger Geschäftsführer. Ausweislich seines Arbeitsvertrags hatte er Anspruch auf Reisekostenerstattungen.
In der Einkommensteuererklärung erklärte er einen Bruttoarbeitslohn i.H.v. 89.227 DM sowie Werbungskosten (Reisekosten) i.H.v. 20.285 DM. Dagegen wies die beigefügte Lohnsteuerkarte einen Bruttoarbeitslohn i.H.v. 136.556,73 DM aus. Der Kläger erläuterte dies damit, sein Arbeitgeber sei in finanzielle Schwierigkeiten geraten und er habe in vier Monaten auf den Lohn verzichtet. Dazu legte er die Kopie einer zwischen der GmbH und ihm getroffenen Vereinbarung aus 1997 vor, wonach der Kläger während eines Liquiditätsengpasses auf sein Gehalt verzichten könne. Das Finanzamt legte im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr den auf der Lohnsteuerkarte ausgewiesenen Bruttoarbeitslohn zugrunde. Die Vereinbarung enthalte keinen im Voraus ausgespro-chenen konkreten Gehaltsverzicht. Der Gehaltsanspruch sei mit Erbringung der geschuldeten Arbeitsleistung entstanden, sodass der Verzicht als Gehaltsverwendung zu beurteilen sei.

Urteilsgründe:
 Das Verfahren ist an das FG zurückzuverweisen.
 Unstreitig sind die dem Kläger zustehenden Geschäftsführergehälter für die vier Monate nicht ausgezahlt worden.
 Das FG hat zu Unrecht das Vorliegen einer verdeckten Einlage verneint, ohne Einzelheiten zu dem „Verzicht“ des Klägers auf die Auszahlung der einzelnen Monatsgehälter festzustellen.
 Es kommt maßgeblich darauf an, ob der Kläger bereits jeweils vor Entstehung oder erst im Nachhinein auf den einzelnen Gehaltsanspruch ver-zichtet hat. Zu den Zeitpunkten des (jeweiligen) Gehaltsverzichts hat sich der Kläger jedoch bislang nicht eingelassen.
 Den Werbungskostenabzug hat das FG zurecht bejaht. Nach den Feststellungen des Finanzamts wurden die dem Kläger entstandenen Reisekosten bereits seit Jahren einvernehmlich nicht mehr von der GmbH erstattet.