I.         Unentgeltliche Übertragung von Mitunternehmeranteilen nach § 6 Abs. 3 EStG

1.       Einführung
Wie bei der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein Einzelunternehmen ordnet § 6 Abs. 3 EStG auch bei der unentgeltlichen Übertragung eines gesamten Mitunternehmeranteils sowie der unentgeltlichen Übertragung eines (Bruch-)Teils eines Mitunternehmeranteils die Fortführung der Buchwerte an. Die Vorschrift übernahm damit im Wesentlichen ab dem Veranlagungszeitraum 1999 die Regelungen des § 7 Abs. 1 EStDV a.F. In der Fassung des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes[1] war die Vorschrift für alle Übertragungen nach dem 31.12.2000 anzuwenden. Zur Klärung von Zweifelsfragen sollte stets das zu § 6 Abs. 3 EStG ergangene BMF-Schreiben vom 3.3.2005[2] hinzugezogen werden.
Ein unentgeltlicher Gesellschafterwechsel i.S.d. § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG liegt vor, wenn alle wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Mitunternehmeranteils in einem einheitlichen Vorgang unentgeltlich übertragen werden[3]. Die unentgeltliche Übertragung eines Bruchteils eines Mitunternehmeranteils ist darüber hinaus nach § 6 Abs. 3 Satz 1 HS 2 EStG nur begünstigt, wenn es sich bei dem Empfänger um eine natürliche Person handelt.

2.       Der Begriff des „Mitunternehmeranteils“
Der Mitunternehmeranteil i.S.d. § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG umfasst nach der Rechtsprechung des BFH nicht nur den Anteil des Mitunternehmers am Vermögen der Gesellschaft, sondern auch sein etwaiges Sonderbetriebsvermögen[4]. Durch die Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens sollen, der Intention des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG folgend, Mitunternehmer und Einzelunternehmer gleichgestellt werden. Da bei Einzelunternehmern keine nach § 6 Abs. 3 EStG begünstigte unentgeltliche Betriebsübertragung im Ganzen, sondern eine Betriebsaufgabe i.S.d. § 16 Abs. 3 EStG vorliegt, wenn sie bei der Übertragung wesentliche Betriebsgrundlagen zurückbehalten, wird von Mitunternehmern grundsätzlich verlangt, dass sie auch die im Sonderbetriebsvermögen gehaltenen wesentlichen Betriebsgrundlagen mit übertragen.
Dem entgegen hat allerdings der BFH mit Urteil vom 2.8.2012[5] entschieden, dass nach § 6 Abs. 3 Satz 1 HS 1 EStG in seiner seit dem Veranlagungszeitraum 2001 gültigen Fassung die Aufdeckung der stillen Reserven im unentgeltlich übertragenen Mitunternehmeranteil auch dann ausscheidet, wenn ein funktional wesentliches Betriebsgrundstück des Sonderbetriebsvermögens vorher bzw. zeitgleich zum Buchwert nach § 6 Abs. 5 EStG übertragen worden ist. Die Finanzverwaltung hat sich dieser Rechtsprechung bisher unter Hinweis auf ein vergleichbares, beim I. Senat des BFH unter dem Aktenzeichen I R 80/12 nicht angeschlossen[6].

3.       Wesentliche Betriebsgrundlagen
Der Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlagen kann nicht abstrakt oder durch abschließende Aufzählung klar definiert werden. Er ist vielmehr anhand der Verhältnisse des Einzelfalls normspezifisch auszulegen[7]. D.h., je nachdem, ob es sich um einen Fall der begünstigten Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebes, um eine begünstigte Umwandlung nach dem UmwStG, eine Betriebsaufspaltung, eine unentgeltliche Betriebsübertragung nach § 6 Abs. 3 EStG oder eine Betriebsverpachtung handelt, ist nach anderen Gesichtspunkten zu entscheiden, ob ein Wirtschaftsgut eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt oder nicht.
Zu unterscheiden ist zwischen der sogenannten funktionalen und der quantitativen Betrachtungsweise.
Zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen i.S.d. § 6 Abs. 3 EStG gehören nur solche Wirtschaftsgüter, die funktional gesehen für den Betrieb erforderlich sind, da Sinn und Zweck der unentgeltlichen Übertragung nach § 6 Abs. 3 die Erhaltung bzw. Fortführung des Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils ist[8].
Nach der funktionalen Betrachtungsweise ist ein Wirtschaftsgut wesentliche Betriebsgrundlage, wenn es zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich ist und in seiner Funktion für den Betrieb ein besonderes wirtschaftliches Gewicht bzw. erhebliche Bedeutung für die Betriebsführung besitzt[9]. Letztlich ist entscheidend, ob ein Wirtschaftsgut für die Fortführung des Betriebes unentbehrlich ist. Dies ist vor allem bei solchen Wirtschaftsgütern anzunehmen, die für den Betriebsablauf unerlässlich und nicht jederzeit ohne Betriebsunterbrechung ersetzbar sind. Ein möglicher Erwerber des Betriebs könnte in diesem Fall nur mit ihrer Hilfe den Betrieb in der bisherigen Form fortführen[10]. Es kommt nicht darauf an, ob in dem Wirtschaftsgut auch erhebliche stille Reserven ruhen[11].
Als wesentliche Betriebsgrundlage im Sinne der funktionalen Betrachtungsweise kommen insbesondere in Betracht:
– Grundstücke
Nach dem sogenannten „Bürogebäudeurteil“[12] stellen Grundstücke regelmäßig funktional wesentliche Betriebsgrundlagen dar, sofern sie nicht von untergeordneter Bedeutung sind. Dies gilt im Gegensatz zur früheren Betrachtungsweise auch dann, wenn sie nicht besonders für den Betrieb hergerichtet worden sind und es sich nicht um Fabrikations- oder Werkstattgebäude handelt. Selbst ein häusliches Arbeitszimmer kann eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage darstellen[13].
– Maschinen und Betriebsvorrichtungen eines Fabrikationsbetriebes[14] – Immaterielle Wirtschaftsgüter wie z.B. Kundenstamm, Patente[15]

4.       Abgrenzung Unentgeltlichkeit/Entgeltlichkeit
Merkmal einer unentgeltlichen Übertragung ist, dass der Übertragende keine vermögenswerte Leistung erhält, sondern einseitig entreichert wird. Für den Erwerber entstehen in diesem Fall keine Anschaffungskosten, weil er kein Vermögen aufwendet.
Bei der Beurteilung einer unentgeltlichen Übertragung einer Sachgesamtheit wie einem Mitunternehmeranteil ist nach Auffassung der Finanzverwaltung. unstreitig die sogenannte „Einheitstheorie“ anzuwenden[16].

5.       Übertragung im Rahmen eines einheitlichen Vorgangs und „Gesamtplanbetrachtung“
Die wesentlichen Betriebsgrundlagen müssen in einem einheitlichen Vorgang übertragen werden. Der Übertragung wird grds. ein Kausalgeschäft, d.h. ein Übergabe- bzw. Schenkungsvertrag, zu Grunde liegen. Ein einheitlicher Vorgang kann auch bei mehreren Übertragungsakten vorliegen. Beruhen die mehreren Übertragungsakte auf einem einzigen Kausalgeschäft, so stellt die Erfüllung des Kausalgeschäfts durch die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an den wesentlichen Betriebsgrundlagen einen einheitlichen Vorgang dar. Liegen mehrere Kausalgeschäfte vor (schrittweise Übertragung), handelt es sich um einen einheitlichen Vorgang, wenn zwischen den Übertragungsakten ein enger sachlicher und zeitlicher Zusammenhang besteht.
Ein enger sachlicher Zusammenhang ist auch dann noch gegeben, wenn die kurzfristige Übertragung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen zwar geplant war, aber durch besondere Umstände verzögert worden ist[17].
Erfolgt die Übertragung auf Grund mehrerer Kausalgeschäfte ist bei der Beurteilung des Vorgangs die Gesamtplanrechtsprechung des BFH zu beachten[18]. Danach setzt ein einheitlich zu beurteilender Vorgang voraus, dass mehrere Teilschritte in sachlichem Zusammenhang, d.h. auf Grund eines in sich geschlossenen Konzepts, aufeinander folgen und der Steuerpflichtige die einzelnen Teilschritte beherrscht, d.h. er allein den Erfolg seines Plans herbeiführen kann[19]. Der sachliche Zusammenhang kann sich aus einer Dokumentation des Steuerpflichtigen (z.B. durch einen Vertrag, Beschluss etc.) ergeben. Liegt eine derartige Dokumentation nicht vor, kann die Absicht des Handelns nach einem Gesamtplan als innere Tatsache hilfsweise an Hand äußerer Merkmale (= Indizien) beurteilt werden. Als für den sachlichen Zusammenhang sprechendes Indiz kann dabei ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen den einzelnen Teilschritten anzusehen sein. Der Zeitrahmen muss nach den Umständen des Einzelfalles beurteilt werden. Die überwiegende Literaturmeinung will sich an dem Zeitraum orientieren, der auch noch einer tarifbegünstigten Betriebsaufgabe zugeordnet werden kann[20].
In einer Einzelmeinung wird auch eine Höchstdauer von fünf Jahren noch für möglich gehalten[21]. Die Indizwirkung ist allerdings widerlegbar, wenn die Vorgänge nachweislich auf Grund eines später gefassten Beschlusses erfolgen.
Das BMF-Schreiben vom 3.3.2005[22] weist in Tz. 7 zwar die Anwendung der Gesamtplanrechtsprechung an. Es enthält aber keine weiteren Aussagen zu der Frage, unter welchen Voraussetzungen von einer Übertragung im Rahmen eines Gesamtplans auszugehen ist. Insbesondere enthält es keine Aussagen zu einer zeitlichen Einschränkung.
Von der Beherrschbarkeit der einzelnen Teilschritte durch den Stpfl. ist zumindest dann auszugehen, wenn
–              der Stpfl. alleine handelt oder
–              enge gesellschaftsrechtliche Verflechtungen bestehen, die es den Gesellschaftern ermöglichen, ihren Willen in allen beteiligten Gesellschaften durchzusetzen oder bei mehreren beteiligten Personen die Abfolge der einzelnen Teilschritte durch vertragliche Vereinbarungen von vornherein festgelegt ist und
–              der Stpfl. bei seinem Handeln, bezogen auf den Eintritt des Erfolges, grds. keinem besonderen Risiko ausgesetzt ist.

Werden unter diesen Voraussetzungen funktional wesentliche Wirtschaftsgüter im sachlichen Zusammenhang mit einer sich anschließenden unentgeltlichen Übertragung der verbleibenden betrieblichen „Sachgesamtheit“ ausgegliedert, ist § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG nicht anwendbar.
Dem entgegen hat der BFH allerdings mit Urteil vom 2.8.2012[23] entschieden, dass nach § 6 Abs. 3 Satz 1 HS 1 EStG in seiner seit dem Veranlagungszeitraum 2001 gültigen Fassung die Aufdeckung der stillen Reserven im unentgeltlich übertragenen Mitunternehmeranteil auch dann ausscheide, wenn ein funktional wesentliches Betriebsgrundstück des Sonderbetriebsvermögens vorher bzw. zeitgleich zum Buchwert nach § 6 Abs. 5 EStG übertragen worden ist. Die Finanzverwaltung hat sich dieser Rechtsprechung bisher unter Hinweis auf ein vergleichbares, beim I. Senat des BFH unter dem Aktenzeichen I R 80/12 noch nicht angeschlossen[24].

6.       Die unentgeltliche Übertragung des gesamten Mitunternehmeranteils
Bei der Übertragung eines gesamten Mitunternehmeranteils ist Voraussetzung für die Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 1.HS EStG, dass der Mitunternehmeranteil zu 100 % übertragen wird, d.h. dass der bisherige Mitunternehmer die Gesellschaft verlässt. Aufgrund der Tatsache, dass auch Sonderbetriebsvermögen als Bestandteil des Mitunternehmeranteils anzusehen ist, greift die Rechtsfolge des § 6 Abs. 3 S. 1, 1.HS EStG im Grundsatz nur dann, wenn im Rahmen der Übertragung auch die funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens zu 100 % unentgeltlich mit übertragen werden. § 6 Abs. 3 Satz 2 findet in diesem Fall keine Anwendung, da die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter nach dem Ausscheiden des bisherigen Mitunternehmers nicht mehr zum Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmerschaft gehören.
Bei der unentgeltlichen Übertragung eines gesamten Mitunternehmeranteils sind im Falle des Vorhandenseins von Sonderbetriebsvermögen im Einzelnen verschiedene Fallgestaltungen möglich, deren steuerliche Behandlung unterschiedlich ist:
Werden funktional wesentliche Grundlagen des Sonderbetriebsvermögens nicht mit übertragen, sondern in das Privatvermögen überführt, liegt eine gem. §§ 16, 34 EStG steuerbegünstigte Betriebsaufgabe vor. Sowohl die ideellen Anteile an den Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens als auch das Sonderbetriebsvermögen werden zunächst entnommen. Die unentgeltliche Übertragung erfolgt dann nach Aufdeckung der stillen Reserven aus dem Privatvermögen.

7.       Die unentgeltliche Übertragung eines Teils des Mitunternehmeranteils
Nach § 6 Abs. 3 Satz 1 2.HS EStG können auch Teile eines Mitunternehmeranteils zu Buchwerten übertragen werden.
Beispiel 1 :
V ist seit Jahren zu 50 % Gesellschafter der „A & V GbR“. Zum 1.7.10 überträgt V seinen Gesellschaftsanteil zu 40% unentgeltlich auf seinen Sohn S. S ist nunmehr zu 20 %, V mit 30 % an der GbR beteiligt.
Lösung :
Es liegt eine unentgeltliche Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils vor. Gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 2.HS EStG hat S die Buchwerte des Vaters zwingend fortzuführen.
Die unentgeltliche Übertragung beeinflusst den Gewerbeertrag nicht. Der vor der Übertragung entstandene Gewerbeverlust i.S.d. § 10a GewStG bleibt weiterhin in vollem Umfang abziehbar.
Gehört zum Mitunternehmeranteil des Übertragenden auch funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen, so sind je nach Umfang des mit übertragenen Sonderbetriebsvermögens einige Besonderheiten zu beachten.
Quotale Übertragung von Sonderbetriebsvermögen :
Werden die im Sonderbetriebsvermögen gehaltenen wesentlichen Betriebsgrundlagen anteilig in demselben Verhältnis übertragen, wie die Beteiligung am Gesamthandsvermögen, so ist § 6 Abs. 3 Satz 1 2.HS EStG uneingeschränkt anwendbar. Die Übertragung erfolgt zwingend zu Buchwerten. Es sind keine Behaltefristen zu beachten[25].
Unterquotale Übertragung von Sonderbetriebsvermögen :
Werden die im Sonderbetriebsvermögen gehaltenen wesentlichen Betriebsgrundlagen nicht oder nur in einem geringeren Umfang als die Beteiligung am Gesamthandsvermögen übertragen, spricht man von einer „unterquotalen Übertragung“. Die unterquotale Übertragung des Sonderbetriebsvermögens ist nach § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG unschädlich, wenn der zurückbehaltene Anteil des Übertragenden am Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens nach der Übertragung Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmerschaft bleibt und der Übernehmende seinen Mitunternehmeranteil über einen Zeitraum von 5 Jahren nach der Übertragung weder aufgibt noch veräußert[26]. Die Behaltefrist soll der missbräuchlichen, unentgeltlichen Übertragung mit dem Ziel der Verlagerung von stillen Reserven auf ein anderes Steuersubjekt vorbeugen. Der Gesetzgeber unterstellt, dass bei einer Haltedauer von mindestens fünf Jahren davon ausgegangen werden kann, dass die unentgeltliche Übertragung zum Zwecke der Fortführung des Mitunternehmerverhältnisses durch den Rechtsnachfolger und nicht zwecks Vorbereitung der Veräußerung oder Einstellung erfolgt ist. Die Frist gilt nur für den Unternehmensnachfolger. Hat der Rechtsvorgänger funktional wesentliche Betriebsgrundlagen zurückbehalten und veräußert der Übernehmende innerhalb von fünf Jahren nach der unentgeltlichen Teilanteilsübertragung einen Mitunternehmeranteil oder gibt er ihn auf, so war die Zurückbehaltung für die Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 2.HS EStG schädlich und der Buchwertansatz ist rückwirkend zu versagen (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO).
In diesem Fall hat der Übertragende die ideellen Anteile an den  Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens zum Zwecke der unentgeltlichen Übertragung entnommen und dabei einen laufenden Gewinn erzielt (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Der Rechtsnachfolger hat die Wirtschaftsgüter rückwirkend mit dem Einlagewert gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG anzusetzen.
War der Übernehmende bereits vor der unentgeltlichen Teilanteilsübertragung Mitunternehmer dieser Mitunternehmerschaft, ist von einer Veräußerung oder Entnahme des übernommenen Anteils erst auszugehen, wenn der Anteil der Beteiligung nach der Veräußerung oder Entnahme des (Teil-)Mitunternehmeranteils unter dem Anteil der übernommenen Beteiligung liegt oder das mit dem Mitunternehmeranteil übernommene funktional wesentliche Sonderbetriebsvermögen innerhalb der Fünfjahresfrist veräußert oder entnommen wird[27].
Es ist allerdings nicht erforderlich, dass die zurückbehaltenen funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens im Anschluss an die unentgeltliche Übertragung der ideellen Anteile am Betriebsvermögen über einen bestimmten Zeitraum in der Mitunternehmerschaft verbleiben. Eine Übertragung dieser Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens in ein anderes Betriebsvermögen nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG hat zwingend zu Buchwerten zu erfolgen, ohne dabei Einfluss auf die Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG zu haben. Bei einer anschließenden erfolgsneutralen Ausgliederung des zurückbehaltenen Sonderbetriebsvermögens in engem zeitlichem Zusammenhang mit der unentgeltlichen Übertragung ist jedoch die „Gesamtplanrechtsprechung“ des BFH zu beachten.
Auch bei der Übertragung einzelner funktional wesentlicher Betriebsgrundlagen zum Buchwert in ein anderes Betriebsvermögen nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG im zeitlichen Zusammenhang vor der Übertragung des ideellen Anteils am Gesamthandvermögen ist die „Gesamtplanrechtsprechung“ des BFH zu beachten[28]. Hinsichtlich der Rechtsfolgen darf es keinen Unterschied machen, ob das Sonderbetriebsvermögen aufgrund eines Gesamtplans vor oder nach der Übertragung zum Buchwert in ein anderes Betriebsvermögen überführt worden ist.
Überquotale Übertragung von Sonderbetriebsvermögen :
Werden funktional wesentliche Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens „überquotal“, d.h. im größeren Umfang als der Teil des Mitunternehmeranteils, unentgeltlich mit übertragen, ist der Vorgang aufzuteilen in
–              eine Übertragung nach § 6 Abs. 3 Satz 1 2.HS EStG für den Anteil am Gesamthandsvermögen und den entsprechenden quotalen Anteil des Sonderbetriebsvermögens und
–              eine Übertragung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG für den überquotalen Teil des Sonderbetriebsvermögens (BMF vom 3.3.2005, BStBl I 2005, 458, Tz 16).

Aufgrund der Regelung des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG tritt hinsichtlich des überquotal übertragenden Anteils keine Gewinnrealisierung ein, weil bei der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Sonderbetriebsvermögen eines anderen Mitunternehmers bei derselben Mitunternehmerschaft zwingend die Buchwerte fortzuführen sind. Die Unterscheidung hat jedoch Bedeutung für die Anwendung der Missbrauchsvorschriften. Für die unter § 6 Abs. 3 EStG fallende Übertragung ist keine Behaltefrist zu beachten. Insoweit wird der Vorgang wie eine quotale Übertragung behandelt.
Für den überquotal übertragenen Teil des Sonderbetriebsvermögens ist dagegen nach § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG eine Sperrfrist von 3 Jahren zu beachten.
Dem entgegen hat allerdings der BFH mit Urteil vom 2.8.2012 entschieden, dass entgegen der Verwaltungsauffassung auch der überquotale Teil des Sonderbetriebsvermögens in den Anwendungsbereich des § 6 Abs. 3 EStG fällt und daher auch bei einer überquotalen Übertragung insgesamt ein Anwendungsfall des § 6 Abs. 3 EStG gegeben sei. Die Finanzverwaltung hat sich dieser Rechtsprechung bisher unter Hinweis auf ein vergleichbares, beim I. Senat des BFH unter dem Aktenzeichen I R 80/12 noch anhängiges Revisionsverfahren nicht angeschlossen.
[1]          UntStFG v. 20.12.2001, BStBl I 2002, 35
[2]          BMF-Schr. v. 3.3.2005, BStBl I 2005, 458
[3]          BFH-Urt. v. 14.7.1993, BStBl II 1994, 15; BFH-Urt. v. 15.6.2005, BFH/NV 2005, 1843
[4]          BFH-Urt. v. 24.8.2000, BStBl II 2005, 173; BMF-Schr. v. 3.3.2005, BStBl I 2005, 458 unter Rz. 3
[5]          BFH-Urt. v. 2.8.2012 – IV R 41/11
[6]          BMF-Schr. v. 12.9.2013, BStBl I 2013, 1164
[7]          BFH-Urt. v. 24.8.1989, BStBl II 1989, 1014
[8]          BMF-Schr. v. 3.3.2005, BStBl I 2005, 458 unter Rz. 3
[9]          BFH-Urt. v. 14.7.1993, BStBl II 1994, 15
[10]         BFH-Urt. v. 29.7.1992, BStBl II 1993, 180
[11]         BFH-Urt. v. 2.10.1997, BStBl II 1998, 104
[12]         BFH-Urt. v. 23.5.2000, BStBl II 2000, 621
[13]         BFH-Urt. v. 13.7.2006, BStBl II 2006, 804
[14]         BFH-Urt. v. 17.4.1997, BStBl II 1998, 388; BFH-Urt. v. 26.5.1993, BStBl II 1993, 710
[15]         BFH-Urt. v. 22.9.1999, BFH/NV 2000, 317; BFH-Urt. v. 10.06.1999, BFH/NV 1999, 1594; BFH-Urt. v. 20.9.1973, BStBl II 1973, 869; BFH-Urt. v. 03.10.1989, BStBl II 1990, 421
[16]         BFH-Urt. v. 10.7.1986, BStBl II 1986, 811, BFH-Urt. v. 16.12.1993, BStBl II 1993, 436; BMF-Schr. v. 13.1.1993/26.02.2007, BStBl I 1993, 80, BStBl I 2007, nv
[17]         BFH-Urt. v. 14.7.1993, BStBl II 1994, 15
[18]         BFH-Urt. v. 6.9.2000, BStBl II 2001, 229
[19]         BFH-Urt. v. 16.9.2004, BStBl II 2004, 1068
[20]         Rogall, DStR 2006, 731 m.w.N. in Fn. 30
[21]         Spindler, DStR 2005, 1
[22]         BMF-Schr. v. 3.3.2005, BStBl I 2005, 458
[23]         BFH-Urt. v. 2.8.2012 – IV R 41/11
[24]         BMF-Schr. v. 12.9.2013, BStBl I 2013, 1164
[25]         BFH-Urt. v. 24.8.2000, BStBl II 2005, 173
[26]         BMF-Schr. v. 3.3.2005, BStBl I 2005, 458, unter Rz. 11
[27]         BMF-Schr. v. 3.3.2005, BStBl I 2005, 458, unter Rz. 12
[28]         Wohl andere Auffassung insoweit: BFH-Urt. v. 2.8.2012 – IV R 41/11