I.          Erbschaftsteuerreformgesetz 2016
1.         Gesetzgebungsverfahren, verfassungsrechtliche Fragen
a)        BVerfG vom 17.12.2014
Mit dem „Gesetz zur Anpassung des Erbschaft- und Schenkungssteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts“ v. 4.11.2016[1] hat der Steuergesetzgeber die Vorgaben des Urteils des 1. Senats des BVerfG v. 17.12.2014[2] umgesetzt. Die Entscheidung des BVerfG ist aufgrund einer Vorlage des II. Senats des BFH nach Art. 100 Abs. 1 GG ergangen.[3] In dem Revisionsverfahren vor dem BFH ging es um die Erbschaftsteuer in einem Sachverhalt, in welchem sich der Nachlass allein aus Privatvermögen zusammensetzte. Der Kläger des Ausgangsverfahrens war weder durch die Verschonungsregelungen für Unternehmensvermögen der §§ 13a, 13b ErbStG a.F., noch war er im prozessualen Sinne durch diese Normen beschwert. Gleichwohl hat der BFH den Fall zum Anlass genommen, das komplette ErbStG dem BVerfG vorzulegen. Obwohl also im Ausgangsfall die erbschaft- und schenkungsteuerrechtlichen Normen zur Verschonung unternehmerischen Vermögens gar nicht anwendbar waren, hat der BFH dies zum Anlass genommen, dem BVerfG das ErbStG in toto zur verfassungsrechtlichen Prüfung vorzulegen. Der BFH ist/war der Auffassung, dass die §§ 13a, 13b ErbStG a.F. zu einer verfassungswidrigen Überprivilegierung unternehmerischen Vermögens im Vergleich zum höher belasteten Privatvermögen führen/führten.
Das BVerfG hat die Vorlage nach Art. 100 Abs. 1 GG für zulässig gehalten.[4] Es folgt daher dem BFH, der die Voraussetzungen des Art. 100 Abs. 1 GG mit dem Argument bejaht hatte, auf den Ausgangsfall des Revisionsverfahrens (Privatvermögen!) finde auch § 19 Abs. 1 ErbStG als Tarifnorm Anwendung, und diese sei i.V.m. § 13a, § 13b ErbStG gleichheitssatzwidrig. Dieser „Kunstgriff“, nämlich die Tarifnorm des § 19 Abs. 1 ErbStG gleichsam als Furnier für die Möglichkeit einer Richtervorlage nach Art. 100 Abs. 1 GG zu verwenden, ist wenig überzeugend, weil dann auch in anderen Steuergesetzen zahlreiche Befreiungs- oder Begünstigungstatbestände auf den verfassungsrechtlichen Prüfstand kommen müssten. Gleichwohl hat das BVerfG die Vorlage für zulässig gehalten. Eine Vorlage nach Art. 100 Abs. 1 GG sei jedenfalls dann zulässig, wenn die Dritten gewährten Vergünstigungen für eine gleichheitsgerechte Belastung insgesamt übergreifende Bedeutung haben.[5] Das BVerfG meint, dass es sich bei den (früheren) Unternehmensvermögensbegünstigungen des ErbStG um Regelungen von solchem Gewicht handle, dass im Fall ihrer Verfassungswidrigkeit die Besteuerung des unentgeltlichen Erwerbs von Privatvermögen nicht unberührt bleiben könne. Ausgehend davon kommt das BVerfG über die Verfassungswidrigkeit der §§ 13a, 13b ErbStG a.F., die ihrerseits nur aus zum Teil verfassungswidrigen Elementen des Subsystems hergeleitet wird, dazu, dass dann auch § 19 Abs. 1 ErbStG als Tarifnorm verfassungswidrig ist.[6] Das BVerfG hat das Subsystem der §§ 13a, 13b ErbStG a.F. in toto für verfassungswidrig erklärt, weil wesentliche Teile dieser Regeln verfassungswidrig sind, und das ErbStG ist/war über § 19 Abs. 1 ErbStG wiederum komplett nicht verfassungsfest, weil die Privilegierungen für Unternehmensvermögen einen wesentlichen Teil des erbschaftsteuerrechtlichen Gesamtsystems darstellten. Damit sind i.E. Tendenzen verstärkt worden, über Art. 100 Abs. 1 GG „Popularvorlagen“ an das BVerfG zu bringen.
Was die materiell-rechtlichen Ausführungen der Entscheidung des BVerfG angeht, so ist wichtig, dass die Ratio der Entscheidung zwar in einem Verfassungsverdikt liegt, dass das BVerfG aber im Grundsatz der Auffassung ist, dass Verschonungen für unternehmerisch gebundenes Vermögen zulässig und sogar geboten sind. Derartige Verschonungen unternehmerischen Vermögens dienen nach Auffassung des BVerfG legitimen Regelungszielen, und zwar deshalb, weil die steuerrechtliche Verschonung unentgeltliche Erwerbe unternehmerischen Vermögens die Unternehmen vor Liquiditätsproblemen bewahren wollen, die ansonsten durch eine erbschaft- oder schenkungsteuerrechtlichen Belastung entstehen könnten. Daher sind/waren die Begünstigungen der §§ 13a, 13b ErbStG durchaus angemessen und nicht willkürlich im Sinne einer Ungleichbehandlung des Art. 3 Abs. 1 GG. Dies gilt nach Auffassung der Entscheidung im Grundsatz auch für die über § 13a Abs. 8 ErbStG a.F. eröffnete Möglichkeit einer Steuerverschonung von 100 v.H.[7] Ausgehend von diesem Grundsatz hat das BVerfG dann aber die nähere Ausgestaltung der grundsätzlich möglichen Unternehmensvermögensvergünstigungen als verfassungswidrig gerügt. Im Einzelnen:
Die Vergünstigungen für unternehmerisches Vermögen der §§ 13a, 13b ErbStG sind/waren o.a. mit einer Lohnsummenregelung verknüpft. Sie führte dazu, dass eine Ausgangslohnsumme fünf oder sieben Jahre durchgehalten werden musste. Zwar hat das BVerfG die Lohnsummenregelung im Grundsatz gleichfalls für verfassungsgemäß erachtet, dann aber nicht die Freistellung von Betrieben mit nicht mehr als 20 Beschäftigten (§ 13a Abs. 1 S. 4 ErbStG a.F.). Hier sei die Grenze einer zulässigen Typisierung überschritten, weil mehr als 90 v.H. aller Betriebe in Deutschland nicht mehr als 20 Beschäftigte aufwiesen, so dass das Regel-Ausnahme-Verhältnis der gesetzgeberischen Entlastungsentscheidung faktisch in sein Gegenteil verkehrt werde.[8] Der zweite Kritikpunkt des BVerfG ist die (frühere) Abgrenzung vom zu begünstigenden echten unternehmerischen Vermögen zu solchem Vermögen, welches letztlich nur einer Vermögensverwaltung dient. Die Abgrenzung ist von der Überlegung des Steuergesetzgebers geleitet, dass zwar einerseits unternehmerisches Vermögen entlastet werden soll, dass aber solches Vermögen nicht begünstigt werden soll, welches unter dem „Deckmantel“ einer unternehmerischen Einheit in einem Betriebsvermögen gehalten wird. Das ist nach früherer Rechtslage so geregelt gewesen, dass bei der sog. Regelverschonung (§ 13b Abs. 2 S. 1 ErbStG a.F.) bzw. beim Optionsmodell (§ 13a Abs. 8 Nr. 3 ErbStG a.F.) im Verhältnis zum Unternehmenswert eine Quote von 50 v.H. bzw. 10 v.H. und produktiven Verwaltungsvermögens nicht überschritten werden durfte. Dies hält das BVerfG für verfassungswidrig.[9] So seien die Regelungen mit der Zielsetzung, nur produktives/unternehmerisches Vermögen zu fördern und Umgehungsstrategien zu unterbinden, im Ansatz legitim, doch fehle es an der Verhältnismäßigkeit. Dies wird insbesondere damit begründet, dass unternehmerisches Vermögen mit einem Anteil von bis zu 50 v.H. nicht produktiven Verwaltungsvermögens aufgrund § 13b Abs. 2 S. 1 ErbStG a.F. insgesamt in den Genuss der Verschonung komme. Ein hinreichend tragfähiger Rechtfertigungsgrund sei dabei nicht zu erkennen. Darin sieht das Gericht offenbar eine Überprivilegierung, vor allem deshalb, weil der sog. Verwaltungsvermögenstest einem „Alles-oder-Nichts-Prinzip“ folge, welches bei mehrstufigen Konzernstrukturen zu begünstigten Kaskadeneffekten führen kann.[10] Neu sind die Überlegungen des BVerfG, Großunternehmen bzw. Großerwerbe nicht per se zu begünstigen.[11] Die erbschaft- und schenkungsteuerrechtlichen Verschonungen unternehmerischen Vermögens seien im Grundsatz auf die Begünstigung kleiner und mittelständischer Familienunternehmen zugeschnitten, um diese vor möglichen Liquiditätsproblemen zu bewahren und so den Bestand dieser Unternehmen und der mit ihnen verbundenen Arbeitsplätze zu sichern. Anders liege es demgegenüber bei Großunternehmen/Großerwerben, bei denen entsprechend dem Leistungsfähigkeitsprinzip eine „Bedürfnisprüfung“ einzuführen sei. Je umfangreicher die Steuerverschonung und je größer deshalb andererseits das Maß der Ungleichbehandlung gegenüber den Erwerbern nicht begünstigten Vermögens sei, desto anspruchsvoller werde die Rechtfertigungslast des Steuergesetzgebers. Über die erwähne Bedürfnisprüfung hinaus legt das BVerfG dem Steuergesetzgeber nahe zu erwägen, ob die bei Großunternehmen/Großerwerben gebotene Prüfung der Verschonungsbedürftigkeit von Erwerbern solcher Unternehmen auch durch Erbschaft oder Schenkung miterworbenes nicht begünstigtes Vermögen oder unter Umständen schon vor dem Erwerb vorhandenes eigenes Vermögen miteinbezogen werden solle, und zwar mit der Folge, dass es der Erwerber bis zur Begleichung seiner Steuerschuld aus dem Unternehmensübergang einzusetzen hätte.[12] I.E. kommt das BVerfG aus den vorstehend dargestellten Gründen zu einer Verfassungswidrigkeit des kompletten ErbStG (a.F.). Es wird allerdings eine Fortgeltung des für gleichheitswidrig erachteten ErbStG bis zu einer Neuregelung angeordnet. Die Entscheidung verpflichtet den Steuergesetzgeber, eine Neuregelung spätestens bis zum 30.6.2016 zu treffen.[13] Dabei liegt die Besonderheit der Entscheidung des BVerfG darin, dass zwar einerseits eine Weitergeltungsanordnung getroffen wird, andererseits aber ausdrücklich darauf hingewiesen wird, dass die Anordnung der Fortgeltung der verfassungswidrigen Normen keinen Vertrauensschutz gegen eine auf den Zeitpunkt der Verkündung des Urteils bezogene rückwirkende Neuregelung begründet, die „einer exzessiven Ausnutzung gerade der als gleichheitswidrig befundenen Ausgestaltungen der §§ 13a und 13b ErbStG die Anerkennung versagt“.
Der Steuergesetzgeber hat die Umsetzungsfrist nicht eingehalten, so dass offen bleibt, ob ab dem 1.7.2016 eine Steuerpause eingetreten ist.[14] b)        Gesetzgebungsverfahren
Am 8.7.2015 hat die Bundesregierung den Entwurf eines „Gesetzes zur Anpassung des Erbschaft- und Schenkungssteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts“ veröffentlicht.[15] Der Entwurf enthält modifizierte Regelungen bezüglich der maßgebenden Lohnsummen. Die Abgrenzung vom zu begünstigenden Unternehmensvermögen zum nicht privilegierten Vermögen löst sich vom Begriff des Verwaltungsvermögens des alten Rechts und ersetzt ihn durch die Figur des Hauptzwecks. Nach § 13b Abs. 3 ErbStG-E sollen zum begünstigten Vermögen alle Teile des begünstigungsfähigen Vermögens gehören, die dem Betrieb des begünstigten Rechtsträgers „nach ihrem Hauptzweck“ dienen. Nicht dem Hauptzweck dienen diejenigen Teile des begünstigungsfähigen Vermögens, die ohne die eigentliche betriebliche Tätigkeit zu beeinträchtigen aus dem Betriebsvermögen herausgelöst werden. Den Vorgaben des BVerfG bezüglich der Großerwerbe wird mit einer Sonderregelung mit einem abschmelzenden Verschonungsabschlag Rechnung getragen. Die in der Entscheidung des BVerfG angeregte Bedürfnisprüfung von Großerwerben wird in § 28a des Regierungsentwurfs geregelt. Dort findet sich die neue Figur des „verfügbaren Vermögens“. Der Erwerber eines Großerwerbs muss 50 v.H. des verfügbaren Vermögens zur Erbschaft- oder Schenkungsteuerzahlung einsetzen, wenn er auf Antrag den Weg nach § 28a des Regierungsentwurfs wählt. Dabei gehören zum (neuen) verfügbaren Vermögen 50 v.H. der gemeinen Wert des mit der Erbschaft bzw. Schenkung zugleich übergegangen Vermögens, welches nicht begünstigtes Vermögen ist, und dem Erwerber im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer gehörenden Vermögens, welches nicht zur begünstigten Vermögen gehört.
Zu dem Entwurf hat der Bundesrat Stellung genommen. Dabei ist insbesondere die Hauptzweckfigur der Bundesregierung auf Ablehnung gestoßen.[16] Im Anschluss daran hat sich wiederum die Bundesregierung zur Stellungnahme des Bundesrates geäußert.
Am 24.6.2016 hat der Bundestag das „Gesetz zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des BVerfG“ verabschiedet.[17] Danach bleibt das Verschonungsmodell des bisherigen Rechts unverändert. In der Regelverschonung kommt es zu einer Befreiung von 85 v.H., in der Optionsverschonung von 100 v.H. Das begünstigte und das nicht begünstigte Vermögen werden weiterhin mit dem Katalog des § 13b ErbStG voneinander abgegrenzt. Dabei löst man sich vom Alles-oder-Nichts-Prinzip des früheren Rechts. Der Nettowert des nicht begünstigten, „schädlichen“ Verwaltungsvermögen geht voll in die erbschaft- und schenkungsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage ein. Die Sonderregeln für Großerwerbe (Abschmelzung oder alternativ Verschonungsbedarfprüfung) gelten bei individuellen Erwerben, die 26 Mio. Euro übersteigen. Zudem gibt es eine Sonderregelung für sog. Familienunternehmen wenn (§ 13a Abs. 9 ErbStG-E) bestimmte gesellschaftsrechtliche Voraussetzungen vorliegen. Zugleich wird der Kapitalisierungsfaktor des § 203 Abs. 2 BewG abgeändert.
Der Bundesrat hat in seiner Sitzung am 8.7.2016 den Vermittlungsausschuss vom Bundestag und Bundesrat angerufen, und zwar mit dem Ziel, das vom Bundestag schon verabschiedete Gesetz zu überarbeiten. Inhaltlich wollte der Bundesrat[18] folgende Punkte ändern:
–                Überprüfung der Privilegierung bei Übertragungen von Familienunternehmen bzw. Beteiligungen an Familienunternehmen;
–                Einräumung der Optionsverschonung von 100 v.H. nur bei einer Verwaltungsvermögensquote von 10 v.H.;
–                Grundsätzlich keine Begünstigung bei Beteiligungen an gewerblich geprägten Personengesellschaften des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG;
–                Keine Änderungen des BewG.
In der Sitzung v. 21./22.9.2016 hat sich der Vermittlungsausschuss dann auf die nunmehr maßgebenden Neuregelungen für unternehmerisches Vermögen geeinigt.[19] Dem Ergebnis des Vermittlungsausschusses haben der Bundestag am 29.9.2016[20] und der Bundesrat am 14.10.2016[21] zugestimmt. Das in Kraft getretene Gesetz trägt das Datum v. 4.11.2016. Nach § 37 Abs. 12 ErbStG treten die Neuregelungen für steuerbare Sachverhalte nach dem 30.6.2016 in Kraft.

c)        Anwendungsregelungen
(1)       § 37 Abs. 12 ErbStG
Nach § 37 Abs. 12 S. 1 ErbStG finden die Neuregelungen der Verschonung für Unternehmensvermögen auf solche Erwerbe Anwendung, für die die Steuer nach dem 30.6.2016 entsteht. Das hat zur Folge, dass das erst am 4.11.2016 im Bundesgesetzblatt verkündete neue Recht auch auf Erbfälle bzw. Schenkungen anzuwenden sein soll, die sich zwischen dem 1.7.2016 und dem formellen Inkrafttreten ereignet haben. Das ist schon vorderhand problematisch, weil die Erbschaft- und Schenkungsteuer eine Stichtagssteuer (§ 9 ErbStG) ist, so dass rückwirkend in bereits abgeschlossene Sachverhalte eingegriffen wird. Die Begründung zu § 37 Abs. 12 ErbStG nimmt dazu wie folgt Stellung:[22] „Das Gesetz tritt rückwirkend zum 1. Juli 2016 in Kraft. Die Rückwirkung des Gesetzes ist verfassungsrechtlich zulässig. Die im Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten verankerten Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes stehen Gesetze mit echter Rückwirkung grundsätzlich entgegen. Von diesem grundsätzlichen Verbot echt rückwirkender Gesetze gibt es jedoch Ausnahmen: Das Rückwirkungsverbot gilt nicht, soweit sich kein Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts bilden konnte oder ein Vertrauen auf eine bestimmte Rechtslage sachlich nicht gerechtfertigt und daher nicht schutzwürdig war. Das Rückwirkungsverbot findet im Grundsatz des Vertrauensschutzes nicht nur seinen Grund, sondern auch seine Grenze … Das Bundesverfassungsgericht hat mit Urteil vom 17. Dezember 2014, 1 BvL21/12, BVerfGE 138, 136 entschieden, dass die Verschonungsregelungen für Betriebsvermögen im Erbschaftsteuerrecht nach §§ 13a und 13b ErbStG i.V.m. § 19 Absatz 1 ErbStG seit dem Inkrafttreten des Erbschaftsteuerreformgesetzes zum 1. Januar 2009 mit Artikel 3 Absatz 1 des Grundgesetzes unvereinbar sind. Das bisherige Recht ist bis zu einer Neuregelung weiter anwendbar. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, eine Neuregelung spätestens bis zum 30. Juni 2016 zu treffen. Hiernach konnte sich kein Vertrauen auf den Bestand des bisherigen Rechts über den 30. Juni 2016 hinaus bilden.“
Die in der Gesetzesbegründung vertretene Meinung ist mehr als fragwürdig, insbesondere im Zusammenhang mit der Entwicklung hin zu den Neuregelungen im ErbStG. Im Einzelnen:
Unter dem Datum des 8.7.2015 hat die Bundesregierung einen Entwurf zur Anpassung des ErbStG an die Vorgaben des BVerfG veröffentlicht.
Im März 2016 hat der Pressesprecher (!) des BVerfG erklärt, dass die Überschreitung der Umsetzungsfrist (30.6.2016) zunächst keinerlei Konsequenzen haben werde. Dies sei aus dem Tenor der Entscheidung v. 17.12.2014 zu folgern. Die Aussagen zur Umsetzung seien getrennt zu betrachten, weil die Tenorierung aus zwei Sätzen bestehe. Bis zu einer Neuregelung könnten sämtliche Vorschriften des alten ErbStG weiter angewendet werden. Dies sei eindeutig der Wille des 1. Senats des BVerfG gewesen.[23] Der Vorgang war/ist in jeder Hinsicht erstaunlich. Zunächst ist es mehr als fragwürdig, wenn ein Gericht die Wirkungsweise einer Entscheidung durch den Pressesprecher verlautbart. Im Übrigen ist es wenig überzeugend, wenn der Tenor der Entscheidung v. 17.12.2014 in dieser Weise verstanden werden soll. Er lautet: „Das bisherige Recht ist bis zu einer Neuregelung weiter anwendbar. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, eine Neuregelung spätestens bis zum 30.6.2016 zu treffen.“ Wenn aus den zwei Sätzen des Tenors gefolgert werden soll, dass trotz Überschreitens der Übergangsfrist die alte Rechtslage weiterhin gelten soll, dann wäre die im Tenor ausgesprochene Fristsetzung ohne jeden Sinn. Man kann sich schon sehr fragen, ob aus einem Punkt, der zwei Sätze trennt, eine materielle Folgerung gezogen werden kann. Der Tenor einer Entscheidung ist aus sich heraus zu verstehen und kann nicht unter Hinweis auf die subjektiven Vorstellungen des Entscheidungskörpers ausgelegt werden.
Am 24.6.2016 hat der Bundestag das „Gesetz zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts“ beschlossen. Der Bundesrat hat dann in seiner Sitzung v. 8.7.2016 den Vermittlungsausschuss angerufen. Dieser hat sich in seiner Sitzung am 21./22.9.2016 auf den jetzt vorliegenden Gesetzestext geeinigt. Nach § 37 Abs. 12 ErbStG finden die Neuregelungen für die Verschonung unternehmerischen Vermögens auf solche Erwerbe Anwendung, für welche die Steuer nach dem 30.6.2016 entsteht. Damit kommt es zu einer rückwirkenden Anwendung des neuen Rechts auch für solche Sachverhalte, bei denen der Erbfall nach dem 30.6.2016 stattgefunden hat bzw. in dieser Interimsperiode unentgeltliche Übertragungen vorgenommen worden sind. Zwar ist das steuerrechtliche Schrifttum so gut wie einhellig der Auffassung, dass die Versäumung der Umsetzungsfrist dazu führt, dass ab dem 1.7.2016 bis zum Zeitpunkt einer Neuregelung das ErbStG überhaupt nicht anwendbar ist[24], doch ist der Steuergesetzgeber dieser Meinung – die eine konsequente Folge der Versäumung der Frist des Tenors der Entscheidung des BVerfG ist – letztlich nicht gefolgt. Nachfolgend wird davon ausgegangen, dass es über § 37 Abs. 12 ErbStG zu einer Rückwirkung kommt/kommen soll.
Durch die Änderung von Rechtsvorschriften kann das Vertrauen des (Steuer-) Bürgers in den Fortbestand und die Weitergeltung von Rechtsvorschriften verletzt werden, wenn denn die in Rede stehende Änderung belastend wirkt. Das ist für das neue ErbStG der Fall, wie z.B. § 13b Abs. 2 ErbStG betr. begünstigungsfähiges Vermögen und § 13a Abs. 1 S. 1 ErbStG betr. Großerwerb zeigen. Damit stellt sich die Frage, ob die die Rückwirkung anordnende Regelung in § 37 Abs. 12 ErbStG verfassungsgemäß ist.
Dabei ist zunächst davon auszugehen, dass es außerhalb des Strafrechts (Art. 103 Abs. 2 GG) so liegt, dass rückwirkende und belastende Gesetze nicht schlechthin unzulässig sind, dass sie aber im Grundsatz an den rechtsstaatlichen Vorgaben des Art. 20 Abs. 3 GG zu messen sind.[25] Sowohl in der allgemeinen Rückwirkungslehre als auch speziell im Steuerrecht ist traditionellerweise zwischen echter und unechter Rückwirkung unterschieden worden.[26] Kommt es zu einer Rückbeziehung von Rechtsfolgen, also um eine echte Rückwirkung, dann ist insoweit das Rechtsstaatsprinzip verletzt, und die Rückwirkung ist grundsätzlich unzulässig. Eine Ausnahme ist möglich, wenn zwingende Gründe des gemeinen Wohls oder ein nicht vorhandenes schutzwürdiges Vertrauen eine Durchbrechung gestatten.[27] Demgegenüber war eine tatbestandliche Rückanknüpfung, eine unechte Rückwirkung, verfassungsrechtlich bislang im Grundsatz zulässig, doch hat das BVerfG[28] hier eine gewissen Kehrtwende vollzogen. Nunmehr soll auch bei einer rein tatbestandlichen Rückanknüpfung zu prüfen sein, ob der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz gewahrt wird.
Werden die folgenden Grundsätze auf das neue ErbStG übertragen, dann liegt zweifelsfrei die Fallgruppe der echten Rückwirkung vor, wenn es sich um einen Erbfall oder eine lebzeitige unentgeltliche Zuwendung handelt, bei denen der erbschaftsteuerrechtlich maßgebende Stichtag (§ 9 ErbStG) vor dem formellen Wirksamwerden des neuen Rechts liegt. § 37 Abs. 12 ErbStG führt also dazu, dass der Steuergesetzgeber in abgeschlossene Sachverhalte (Erbfälle, Schenkungen) eingreift und die Konsequenzen der Fristüberschreitung (30.6.2016) auf die Steuerpflichtigen abwälzt.[29] Nun könnte man allerdings die Auffassung vertreten, dass aufgrund der verschiedenen Gesetzesentwürfe und aufgrund des Bundestagsbeschlusses v. 24.6.2016 auf Seiten der Steuerbürger kein schützenswertes Vertrauen angenommen werden kann. Dagegen sprechen allerdings folgende Überlegungen:
In der Entscheidung des BVerfG v. 17.12.2014 (Rz. 292) ist die Rückwirkungsproblematik ausdrücklich angesprochen worden. Es wird ausgeführt, dass die Fortgeltung des verfassungswidrigen Rechts keinen Vertrauensschutz gegen eine auf den Zeitpunkt der Verkündung des Urteils bezogene rückwirkende Neuregelung begründet, die einer exzessiven Ausnutzung der als gleichheitswidrig befundenen Ausgestaltungen der §§ 13a, 13b ErbStG a.F. die Anerkennung versagt. Dies kann so verstanden werden, dass damit eine Rückwirkung zwar im Grundsatz möglich ist, aber eben nur für die vom Gericht so benannten exzessiven Gestaltungen. Daraus kann der Steuerbürger im Umkehrschluss folgern, dass im Grundsatz eine echte Rückwirkung unzulässig sein muss, wenn sie denn auch Sachverhalte betrifft, die gerade nicht als exzessive Gestaltungen zu beurteilen sind. Jedenfalls der Todesfall kann wohl kaum als exzessive Gestaltung angesehen werden.
Im Übrigen ist die Finanzverwaltung der Meinung des Pressesprechers des BVerfG gefolgt und hat sich mit Erlass v. 21.6.2016[30] der Meinung angeschlossen, dass das bisherige Recht bis zu einer Neuregelung in vollem Umfang weiter anzuwenden ist/war. In Kombination mit den Verlautbarungen des BVerfG konnte der Rechtsunterworfene daraus nur schließen, dass es bis zu einer Neuregelung, bis zu ihrem formalen – gesetzgebungstechnischen – Abschluss bei der Anwendung des alten Rechts bleibt.
Und weiterhin: Mit Schreiben v. 12.7.2016 hat der Vorsitzende des 1. Senats des BVerfG der Bundesregierung, dem Bundestag und dem Bundesrat mitgeteilt, dass sich das BVerfG wegen Nichteinhaltung der Weitergeltungsfrist bis zum 30.6.2016 erneut mit dem Normenkontrollverfahren befassen werde. Dazu ist es zwar nicht gekommen, doch kann auch aus diesem Schreiben nur gefolgert werden, dass das alte Recht weiter gelten sollte.
Setzt man die verschiedenen „Bausteine“, die zum neuen ErbStG geführt haben, zusammen, dann lässt sich feststellen, dass es veröffentlichte Stellungnahmen sowohl der Judikative als auch der Exekutive gegeben hat, die nur darauf hindeuten konnten, dass das bisherige Recht bis zum formellen Abschluss des (neuen) Gesetzgebungsverfahrens angewendet werden kann. Das ist i.R.d. Rückwirkungsdogmatik eine neue Konstellation, die dazu führen sollte, dass der insofern gegebene Vertrauensschutz nicht mit dem Argument überspielt werden kann, dass ja schon ein formelles Gesetzgebungsverfahren eingeleitet worden war, welches eine Rückwirkung vorsah. All dies hat seine Ursache letztlich darin, dass der Tenor der Entscheidung des BVerfG v. 17.12.2014 nicht ernst genommen wird/wurde. Letztlich geht es darum, dass die von § 37 Abs. 12 ErbStG angeordnete echte Rückwirkung für den Zeitraum nach Ablauf der Weitergeltungsanordnung aus rechtsstaatlichen Gründen nicht zulasten der Steuerbürger gehen kann. I.E. sollte § 37 Abs. 12 ErbStG in der Weise verfassungskonform ausgelegt werden, dass für die Interimsperiode für die Steuerpflichtigen ein Wahlrecht für die alte oder für die neue Rechtslage besteht.
(2)       § 205 Abs. 11 BewG
Der für die Unternehmensbewertung im vereinfachten Bewertungsverfahren maßgebende Kapitalisierungsfaktor beträgt nach der Neuregelung in § 203 Abs. 1 BewG 13,75 v.H. Nach § 205 Abs. 11 BewG gilt der neu gefasste § 203 Abs. 1 BewG für Bewertungsstichtage nach dem 31.12.2015. Es kommt also dazu, dass zwar im Prinzip die neuen Verschonungsregelungen allein rückwirkend zum 1.7.2016 gelten sollen, der neue Kapitalisierungsfaktor aber schon zum 1.1.2016.[31] Zwar ist § 203 Abs. 1 BewG in den meisten schon vor dem 30.6.2016 verwirklichten Sachverhalten günstig, weil er in aller Regel zu einer Minderung des Unternehmenswerts von 1/4 führt, doch können sich auch gegenteilige Effekte ergeben. Dabei ist Hintergrund das frühere System der Verschonung mit dem Alles-oder-Nichts-Prinzip beim Verwaltungsvermögen. Nach früherer Rechtslage wurden die Verschonungen gewährt, wenn die Verwaltungsvermögensquote in der Regelverschonung 50 v.H. oder bei der Vollverschonung 10 v.H. nicht überstieg. Dabei ist/war wichtig, dass die Verwaltungsvermögensquote sich aus dem Verhältnis des gemeinen Werts der Verwaltungsvermögensgegenstände zum Unternehmenswert ergab. Je höher also der Unternehmenswert war, desto eher bestand die Möglichkeit, dass der Verwaltungsvermögenstest „bestanden wurde“. Kommt es also dazu, dass für Fälle nach dem 1.1.2016 unter Anwendung des vereinfachten Bewertungsverfahrens der Unternehmenswert sinkt, dann kann dies dazu führen, dass der Verwaltungsvermögenstest nicht bestanden wird. Auch in derartigen Konstellationen ist von einer unzulässigen echten Rückwirkung auszugehen.
[1]           Gesetz zur Anpassung des Erbschaft- und Schenkungssteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts v. 4.11.2016, BGBl I 2016, 2464
[2]           BVerfG v. 17.12.2014, BStBl II 2015, 50
[3]           BFH v. 27.9.2012, BStBl II 2012, 899
[4]           BVerfG v. 17.12.2014, BStBl II 2015, 50 Rz. 92 ff
[5]           BVerfG v. 14.12.2014, BStBl II 2015, 50, Rz. 98 f.
[6]           BVerfG v. 17.12.2014, BStBl II 2015, 50, Rz. 284
[7]           BVerfG v. 17.12.2014, BStBl II 2015, 50, Rz. 168
[8]           BVerfG v. 17.12.2014, BStBl II 2015, 50, Rz. 216 ff
[9]           BVerfG v. 17.12.2014, BStBl II 2015, 50, Rz. 232 ff
[10]          BVerfG v. 17.12.2014, BStBl II 2015, 50, Rz. 259 ff
[11]          BVerfG v. 17.12.2014, BStBl II 2015, 50, Rz. 159 ff
[12]          BVerfG v. 17.12.2014, BStBl II 2015, 50, Rz. 175
[13]          BVerfG v. 17.12.2014, BStBl II 2015, 50, Rz. 292 f.
[14]          Vgl. Holtz, NJW 2016, 3750, 3751
[15]          BT-Drucks. 18/5923
[16]          BR-Drucks. 353/15
[17]          BR-Drucks. 344/16
[18]          BR-Drucks. 344/1/16
[19]          BT-Drucks. 18/9690
[20]          BR-Drucks. 555/16
[21]          BR-Drucks. 155/16 (B)
[22]          BT-Drucks. 18/8911
[23]          Vgl. FAZ v. 31.3.2016, S. 17
[24]          Vgl. Crezelius, ZEV 2016, 367; Drüen, DStR 2016, 643; Seer, GmbHR 2016, 673
[25]          Deutlich Tipke/Lang/Hey, Steuerrecht, 22. Aufl., 2015, Rz. 260: prinzipielles Verbot rückwirkender Steuergesetze
[26]          Vgl. Schmidt-Bleibtreu/Hofmann/Henneke, GG, 13. Aufl., 2014, Art. 20 Rz. 75 ff; Tipke/Lang/Hey, Steuerrecht, Rz. 261 ff; beide m. umf. N. aus der Rechtsprechung des BVerfG
[27]          BVerfGE 72, 200; 97, 67; vgl. auch Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, 16. Aufl., 2013, Rz. 177
[28]          BVerfGE 127, 1; 127, 31; 127, 61
[29]          Deutlich und kritisch Wachter, DB 39/2016, M 5
[30]          BVerfG, Erlass v. 21.6.2016, BStBl I 2016, 646
[31]          Kritisch Hannes, ZEV 2016, 554, 555; Wachter, FR 2016, 690, 709