III. Verschmelzung unter Kapitalgesellschaften
1. Einführung
Die Verschmelzung von Rechtsträgern, also auch von Kapitalgesellschaf-ten, wird seit dem 1. Januar 1995 gesellschaftsrechtlich vornehmlich durch das Umwandlungsgesetz (UmwG) geregelt. Das Umwandlungsgesetz zählt in seinem § 1 erschöpfend die dort geregelten Arten der Umwand-lung auf:
• Verschmelzung
• Spaltung
• Vermögensübertragung
• Formwechsel
Im Vergleich zu anderen Formen der Unternehmenskonzentration liegen die Vorteile einer Verschmelzung nach dem Umwandlungsgesetz vor allem
• in der Gesamtrechtsnachfolge und
• in der Schonung der Liquidität.
Die Verschmelzung ist in den §§ 2 bis 122 l Umwandlungsgesetz gere-gelt, wobei das Gesetz zunächst die allgemeinen Grundsätze der Ver-schmelzung und dann rechtsformspezifische Besonderheiten regelt. Bei den allgemeinen Grundsätzen wird unterschieden, ob die Verschmelzung zur Aufnahme, das heißt auf einen bestehenden Rechtsträger, oder zur Neugründung, das heißt auf einen durch die Umwandlung neu entstehen-den Rechtsträger, erfolgt.
Wesentliche Elemente der Verschmelzung sind:
• Übertragung des Vermögens eines oder mehrerer Rechtsträger als Ganzes;
• die Auflösung des übertragenden Rechtsträgers ohne Abwicklung;
• die Gesamtrechtsnachfolge des übernehmenden Rechtsträgers in die Rechtsposition des übertragenden Rechtsträgers und
• die Anteilsgewährung an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers.
Zu differenzieren ist dabei zwischen der Verschmelzung durch Aufnahme und der Verschmelzung zur Neugründung:
Bei der Verschmelzung durch Aufnahme können eine oder mehrere Kapitalgesellschaften (übertragende Rechtsträger) unter Auflösung ohne Abwicklung durch Übertragung ihres Vermögens als Ganzes auf einen anderen bestehenden Rechtsträger (übernehmender Rechtsträger) ver-schmolzen werden. Als Gegenleistung gewährt der übernehmende Rechtsträger Anteile an die Gesellschafter der übertragenden Rechtsträ-ger. Charakteristikum der Verschmelzung durch Aufnahme ist damit, dass der übernehmende Rechtsträger bereits besteht.
Bei der Verschmelzung durch Neugründung übertragen mindestens zwei bereits beste¬hende Rechtsträger jeweils ihr Vermögen als Ganzes auf einen neuen, von ihnen dadurch neu gegründeten Rechtsträger. Wiede-rum werden die Anteile des neu gegründeten, übernehmenden Rechtsträ-gers als Gegenleistung an die Gesellschafter der übertragenden Rechts-träger gewährt. Charakteristikum der Verschmelzung zur Neugründung ist damit, dass aufnehmender Rechtsträger eine im Zuge der Verschmelzung neu gegründete Gesellschaft ist.
Die gesellschaftsrechtlichen Voraussetzungen grenzüberschreitender Fusionen innerhalb der EU bzw. des EWR wurden mit der Richtlinie 2005/56/ EG2 über die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften aus ver-schiedenen Mitgliedstaaten vom 26.10.2005 (In Kraft getreten am 15.12.2005) geschaffen. Die Umsetzung in das nationale Recht erfolgte durch das Gesetz zur Änderung des UmwG vom 19.4.2007 mit Einfü-gung eines neuen zehnten Abschnitts im Zweiten Teil des Zweiten Buchs des UmwG und die Einfügung der §§ 122a bis 122l in das UmwG, die aus-schließlich für grenzüberschreitende Verschmelzungen gelten.
2. Gesellschaftsrecht
a) Verschmelzungsfähige Rechtsträger
Grundsatz:
An einer Verschmelzung können als übertragende, übernehmende oder neue Rechtsträger z.B. (§ 3 UmwG)
• Kapitalgesellschaften (z.B. AG, GmbH, KGaA)
• Personenhandelsgesellschaften
• eingetragene Vereine
• eingetragene Genossenschaften
beteiligt sein.
Sonderfall:
Übernahme durch natürliche Person als Alleingesellschafter der übertra-genden Kapitalgesellschaft gem. § 122 UmwG.
b) Gesellschaftsrechtlicher Ablauf inländischer Verschmelzun-gen
Es sind die jeweiligen Besonderheiten bei Beteiligung einer Kapitalgesell-schaft zu beachten. Entsprechendes gilt für grenzüberschreitende Ver-schmelzungen i.S.d. §§ 122 a bis 122 l UmwG.
Verschmelzungsvertrag § 5 UmwG
• Inhalt § 5 UmwG
• Name und Sitz der beteiligten Rechtsträger
• Angaben über den Vermögensübergang, den Umtausch der Anteile (entfällt gem. § 5 Abs. 2 UmwG, wenn sich alle Anteile in der Hand des übernehmenden Rechtsträgers befinden)
• Verschmelzungsstichtag: Zeitpunkt, ab dem Handlungen der über-tragenden Rechtsträger als für Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers vorgenommen gelten (nicht gleichzusetzen mit Eintra-gung der Verschmelzung)
• Gewährung besonderer Rechte bzw. Vorteile zugunsten von Anteils-inhabern, Organmitgliedern oder Abschluss/Verschmelzungsprüfern
• Folgen der Verschmelzung und vorgesehene Maßnahmen für Ar-beitgeber
• Form § 6 UmwG: notarielle Beurkundung
• Zuleitung des Verschmelzungsvertrages (Entwurf) gem. § 5 Abs. 3 UmwG an Betriebsrat einen Monat vor Beschlussfassung über Ver-schmelzung
• Barabfindungsangebot für widersprechende Anteilsinhaber unter den Voraussetzungen des § 29 UmwG gem. §§ 31 ff UmwG
Verschmelzungsbericht gem. § 8 UmwG
• gemeinsamer Bericht der beteiligten Rechtsträger möglich
• nicht erforderlich gem. § 8 Abs. 3 UmwG: übernehmender Rechts-träger hält alle Anteile an übertragendem Rechtsträger oder notariel-ler Verzicht der Anteilsinhaber aller beteiligten Rechtsträger
Verschmelzungsprüfung gem. § 9 UmwG
• nicht erforderlich gem. § 9 Abs. 3 UmwG unter den in § 8 Abs. 3 UmwG genannten Voraussetzungen (s. Verschmelzungsbericht)
Verschmelzungsbeschluss gem. § 13 UmwG
• Wirksamkeitserfordernis für Verschmelzungsvertrag
• Muss in Versammlung der Anteilsinhaber gefasst werden
• Form: notarielle Beurkundung
Anmeldung der Verschmelzung zur Eintragung ins Handelsregis-ter
• Voraussetzung: Negativerklärung, notarieller Klageverzicht oder rechtskräftige Entscheidung, sonst absolute Registersperre
Eintragung und Bekanntmachung

c) Wirkungen der Verschmelzung
Wirkungen nach Eintragung gem. § 20 UmwG
• Übergang des Vermögens und der Verbindlichkeiten des übertra-genden Rechtsträgers auf übernehmenden Rechtsträger
• Liquidationsloses Erlöschen des übertragenden Rechtsträgers
• Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers werden Anteilsin-haber des übernehmenden Rechtsträgers
• Heilung von Formmängeln (z.B. Beurkundung des Verschmelzungs-vertrages)
Sonstige Wirkungen (nicht abschließend)
• Erfüllung von gegenseitigen Verträgen mit Dritten unter Billigkeitsge-sichtspunkten gem. § 21 UmwG (z.B. Kollision von Einzelvertriebs-verträgen)
• Gläubigerschutz: Gläubiger der beteiligten Rechtsträger können gem. § 22 UmwG Sicherheitsleistung beanspruchen
• Schutz der Inhaber von Sonderrechten in übertragendem Rechtsträ-ger: Anspruch auf vergleichbare Rechte im übernehmenden Rechts-träger gem. § 23 UmwG

3. Bilanzrecht gemäß HGB
a) Bilanzierung beim übertragenden Rechtsträger
(1) Schlussbilanz
Nach § 17 Abs. 2 Satz 1 UmwG hat der übertragende Rechtsträger bei der Anmeldung der Verschmelzung zur Eintragung in das Handelsregister eine Bilanz beizufügen. Diese Bilanz bezeichnet das Umwandlungsgesetz als Schlussbilanz. Sie darf im Zeitpunkt der Anmeldung nicht älter als acht Monate sein. Nach § 17 Abs. 2 Satz 2 UmwG gelten für die Schlussbilanz die Vorschriften über die Jahresbilanz und deren Prüfung entsprechend.
Ansatz und Bewertung richten sich damit nach den Vorschriften der §§ 238 ff HGB. Daraus ist zu folgern, dass in den Vermögensgegenstän-den enthaltene stille Reserven nicht aufgedeckt werden dürfen. Bisher nicht aktivierte selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter des über-tragenden Rechtsträgers (§ 248 Abs. 2 HGB) dürfen nicht nachträglich aktiviert werden.
(2) Übergang des Vermögens
Mit der Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister des über-nehmenden Rechtsträgers erlischt der übertragende Rechtsträger und sein Vermögen wird zivilrechtlich vom übernehmenden Rechtsträger über-nommen.
b) Bilanzierung beim übernehmenden Rechtsträger
(1) Übernahme des Vermögens
Erfolgt die Verschmelzung zur Aufnahme, so liegt für den übernehmen-den Rechtsträger ein laufender Geschäftsvorfall vor. Für die konkrete Vermögenseinbuchung ist zu unterscheiden, ob eine Verschmelzung zwi-schen Tochter- und Muttergesellschaft oder ob eine Verschmelzung zwi-schen Schwestergesellschaften vorliegt.
Erfolgt eine Verschmelzung zur Neugründung, so hat der im Rahmen der Verschmelzung neu gegründete, übernehmende Rechtsträger nach allgemeinen Grundsätzen eine Eröffnungsbilanz aufzustellen.
(2) Bewertung gem. § 24 Umwandlungsgesetz
Das Umwandlungsgesetz räumt dem übernehmenden Rechtsträger mit § 24 UmwG ein Wahlrecht ein, die übernommenen Vermögensgegenstän-de und Schulden entweder mit den tatsächlichen Anschaffungskosten im Sinne des § 255 Abs. 1 HGB (d.h. grundsätzlich mit den Verkehrswer-ten) zu bewerten oder die Buchwerte in der Schlussbilanz des übertra-genden Rechtsträgers fortzuführen.
Im zweiten Fall werden die Buchwerte als Anschaffungskosten fingiert.
Das Wahlrecht ist einheitlich auszuüben, d.h., es darf nicht für einzelne Vermögensgegenstände oder Schulden eine Buchwertfortführung und für andere eine Bewertung zu tatsächlichen Anschaffungskosten erfolgen.
Neben der Wahl zwischen dem Ansatz der tatsächlichen Anschaffungskos-ten und der Buchwertfortführung ist für die bilanziellen Auswirkungen auch danach zu unterscheiden, ob die Verschmelzung mit oder ohne eine Kapi-talerhöhung erfolgt. Als Faustregel gilt diesbezüglich, dass der Vermö-genszugang im Rahmen der Verschmelzung beim übernehmenden Rechts-träger als (i) erfolgsneutraler Zugang zu den Kapitalrücklagen zu erfassen ist, wenn die Verschmelzung mit einer Kapitalerhöhung verbunden ist (§ 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB) bzw. als (ii) erfolgswirksamer außerordentlicher Ertrag oder Aufwand in der GuV zu erfassen ist, wenn die Verschmelzung ohne Kapitalerhöhung erfolgt.
c) Bilanzierung beim Anteilseigner des übertragenden Rechts-trägers
Wird eine 100%ige Tochtergesellschaft auf ihre Muttergesellschaft ver-schmolzen, so ist der Anteilseigner der Muttergesellschaft durch die Ver-schmelzung nicht berührt.
Anders verhält es sich aber z.B. bei Seitwärtsverschmelzungen zweier Schwestergesellschaften bzw. zweier vor der Verschmelzung nicht gesell-schaftsrechtlich verbundener Gesellschaften. Bei diesen Verschmelzungen erhalten die Gesellschafter der (im Zuge der Verschmelzung untergehen-den) übertragenden Gesellschaft als Gegenleistung für den Wegfall ihrer Anteile am übertragenden Rechtsträger neue Anteile am übernehmenden Rechtsträger. Für diese Gesellschafter stellt die Verschmelzung somit ei-nen Tausch dar. Die Anschaffungskosten für die neuen Anteile am über-nehmenden Rechtsträger ermitteln sich daher nach den allgemeinen Tauschgrundsätzen, d.h. die Anteile können
• zum Buchwert der untergehenden Anteile,
• zum Verkehrswert der untergehenden Anteile oder
• zu einem (steuerneutralen) Zwischenwert angesetzt werden.

4. Steuerrecht
a) Einführung
Auf Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften nach §§ 2 ff UmwG finden der 2. bis 5. Teil des UmwStG Anwendung. Im Einzelnen regeln diese Normen
• die Auswirkungen der Verschmelzung auf den Gewinn der übertra-genden und der übernehmenden Körperschaft,
• die Besteuerung der Gesellschafter der übertragenden Körper-schaft ,
• die Barabfindung eines Minderheitsgesellschafters und
• die Gewerbesteuerkonsequenzen der Verschmelzung.
Daneben sind die Vorschriften über die steuerliche Rückwirkung (§ 2
UmwStG) zu beachten.
Die umwandlungssteuerrechtlichen Regelungen gelten für inländische und ausländische Körperschaften innerhalb der EU bzw. dem EWR. Außer-dem sind Umwandlungen nach dem UmwG oder auf Grund vergleichbarer ausländischer Vorschriften zulässig. Bei der Vergleichbarkeitsprüfung sind sowohl die Rechtsfolgen des ausländischen Umwandlungsvorgangs als auch die beteiligten Rechtsträger (Typenvergleich) zu überprüfen. Sie müssen nach ihrem Wesen den Umwandlungsarten des deutschen UmwG entsprechen.
Das UmwStG regelt für die hier betrachteten Fälle die steuerlichen Folgen der Umwandlung für die Körperschaftsteuer und für die Gewerbesteuer. Steuerliche Folgen für andere Steuerarten, insbesondere die Grunder-werbsteuer und Umsatzsteuer, regelt das UmwStG nicht.
b) Übertragende Körperschaft
(1) Bewertung in der Schlussbilanz
(a) Überblick
Die steuerlichen Konsequenzen einer Verschmelzung auf den Gewinn der übertragenden Körperschaft regelt § 11 UmwStG. Demnach wird steuerlich in der Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft der Regelwertansatz mit dem gemeinen Wert (§ 9 Abs. 2 BewG) festgelegt. Somit sind sämtli-che Umwandlungen nach dem UmwStG grundsätzlich unter Aufdeckung der stillen Reserven bis zum gemeinen Wert vorzunehmen und nur auf Antrag und bei Vorliegen der gesetzlich normierten Voraussetzungen sind der Buchwert- bzw. ein Zwischenwertansatz zulässig.
§ 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG verweist auf den Wertansatz in der steuerli-chen Schlussbilanz. Daraus leitet sich ab, dass eine Pflicht zur Erstellung und Abgabe einer steuerlichen Schlussbilanz für den übertragenden Rechtsträger besteht. Nach Auffassung der Finanzverwaltung handelt es sich um eine gesonderte Bilanz, die nicht mit der „regulären“ Steuerbilanz des übertragenden Rechtsträgers identisch ist. Die Pflicht zur Erstellung einer gesonderten steuerlichen Schlussbilanz gilt unabhängig davon, ob die Körperschaft im Inland steuerpflichtig ist oder ob sie im Inland zur Füh-rung von Büchern verpflichtet ist. Die Vorlage einer steuerlichen Schlussbi-lanz ist nur dann nicht erforderlich, wenn sie für inländische Besteue-rungszwecke nicht benötigt wird.
Ungeachtet ob die steuerliche Schlussbilanz auf der Grundlage von ge-meinen Werten, Zwischen- oder Buchwerten aufgestellt wird, soll das Ver-fahren für die elektronische Übermittlung von Steuerbilanzen (§ 5b EStG) zur Anwendung kommen.
(b) Regelwertansatz: Gemeiner Wert
Nach § 11 Abs. 1 UmwStG sind bei einer Verschmelzung einer Körper-schaft auf eine andere Körperschaft die übergehenden Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft grundsätz-lich mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Dabei sind die stillen Reserven aufzudecken, insbesondere auch die stillen Reserven in nicht entgeltlich erworbenen bzw. selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgütern (einschließlich eines Firmenwerts). Auch stille Lasten in nicht bilanzierten Passivpositionen sind nach Auffassung der Finanzverwaltung in der Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers anzusetzen, weil die Pas-sivierungsverbote des § 5 EStG auf die steuerliche Schlussbilanz keine Anwendung finden.
Lediglich Pensionsrückstellungen sind nach § 11 Abs. 1 Satz 2 UmwStG mit dem Wert nach § 6a EStG anzusetzen. Da der Wert nach § 6a EStG aber regelmäßig nicht den tatsächlichen Wert der Pensionsverpflichtung entspricht, würde bei einer Bewertung der Pensionsverpflichtung in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft zum gemeinen Wert steuerlich regelmäßig Aufwand entstehen. Die stillen Lasten in den Pensionsrückstellungen dürfen damit nach dem ausdrücklichen Willen des Gesetzgebers nicht in der Bilanzposition ausgewiesen werden. Es bleibt aber die Frage, ob durch diese nicht realisierten stillen Lasten ein evtl. vor-handener originärer Firmenwert mit einem um diese stillen Lasten vermin-derten Betrag zu aktivieren ist.
(c) Auf Antrag: Buchwert oder Zwischenwert
Der Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter mit ihrem Buchwert bzw. einem Zwischenwert ist auf Antrag grundsätzlich möglich.
Gemäß § 11 Abs. 2 UmwStG können auf Antrag die übergehenden Wirt-schaftsgüter mit dem Buchwert oder mit einem Zwischenwert angesetzt werden, soweit
• sichergestellt ist, dass sie später bei der übernehmenden Körper-schaft der Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegen und
• das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteue-rung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Körperschaft nicht beschränkt wird und
• eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht.
Der Antrag ist nach der Regelung des § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG einheit-lich zu stellen. Durch den Verweis auf § 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG wird klar-gestellt, dass der Antrag spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übertra-genden Körperschaft zuständigen Finanzamt zu stellen ist. Das Wahlrecht zum Ansatz der Buch- oder Zwischenwerte ist durch einen ausdrücklichen Antrag an das zuständige Finanzamt auszuüben.
Zur Frage, wann das Besteuerungsrecht mit Körperschaftsteuer der Bun-desrepublik Deutschland hinsichtlich der übertragenen Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Körperschaft beschränkt wird (§ 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2
UmwStG), nachstehend drei Beispiele:
• Eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts liegt z.B. vor, wenn das deutsche Besteuerungsrecht von der Anrechnungs-methode zur Freistellungsmethode wechselt (§ 20 Abs. 2 AStG). Besondere Probleme können sich auch im Zusammenhang mit der Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum Stammhaus bzw. zur Be-triebsstätte ergeben.
• Eine weitere Beschränkung kann sich nach strittiger Auffassung der Finanzverwaltung ergeben, wenn eine Kapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft verschmolzen wird und die übernehmen-de Kapitalgesellschaft eine Organgesellschaft ist.
Gem. § 11 Abs. 2 UmwStG müssen die übertragenen Wirtschaftsgüter bei dem übernehmenden Rechtsträger der Körperschaftsteuer unterliegen. Weil die übernehmende Organgesellschaft selbst aber nicht der Körper-schaftsteuer unterliegt (sondern ihr Organträger), könnte diese Vorausset-zung als nicht erfüllt angesehen werden. Eine Verschmelzung auf eine Organgesellschaft ist dann unschädlich für den Buch- oder Zwischenwert-ansatz, wenn der Organträger der übernehmenden Kapitalgesellschaft selbst der Körperschaftsteuer unterliegt. Unterliegt der Organträger je-doch der Einkommensteuer, kann nach Auffassung der Finanzverwal-tung aus Billigkeitsgründen dennoch der Buch- oder Zwischenwert gewählt werden, wenn eine übereinstimmende schriftliche Erklärung der an der Verschmelzung Beteiligten (d.h. übertragender Rechtsträger, überneh-mender Rechtsträger und Anteilseigner des übertragenden und überneh-menden Rechtsträgers) erfolgt. Hierin muss das Einverständnis erklärt werden, dass auf die aus der Verschmelzung resultierenden Mehrabfüh-rungen § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG anzuwenden ist. Als Folge werden diese Mehrabführungen als fiktive Dividende der Organgesellschaft an den (der Einkommensteuer unterliegenden) Organträger behandelt.
• Im Falle einer Down-Stream Verschmelzung kann es nach strittiger Auffassung der Finanzverwaltung dazu kommen, dass kein Buch- bzw. Zwischenwertansatz möglich ist, soweit an der zu verschmel-zenden Muttergesellschaft ausländische Anteilseigner (mit Ansässig-keit in einem DBA-Staat) beteiligt sind. Vor der Verschmelzung unter-liegen die Anteile an der Tochtergesellschaft (=übernehmender Rechtsträger) im Veräußerungsfall bei der Muttergesellschaft (=übertragender Rechtsträger) der deutschen Besteuerung. Nach der Verschmelzung wird das Besteuerungsrecht für die Anteile, die die ausländischen Anteilseigner nunmehr an der Tochtergesell-schaft halten, nach den Doppelbesteuerungsabkommen regelmäßig dem ausländischen Staat zugewiesen.
(2) Gewährung einer Gegenleistung
Ist die inländische Steuerverstrickung der stillen Reserven in den überge-gangenen Wirtschaftsgütern sichergestellt, so ist die antragsgebundene Buchwertfortführung in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Kapitalgesellschaft dann möglich, wenn eine Gegenleistung nicht ge-währt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht.
Eine Gegenleistung wird z.B. im Falle des up-stream mergers einer 100%igen Tochtergesellschaft auf ihre Muttergesellschaft nicht gewährt. Soweit die übernehmende Kapitalgesellschaft Anteile an der übertragen-den Kapitalgesellschaft innehat, besteht gem. § 54 Abs. 1 Nr. 1 UmwG ein Kapitalerhöhungsverbot.
Eine Verschmelzung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten liegt beispielsweise grundsätzlich bei der Verschmelzung von Schwesterge-sellschaften vor (sog. side-step merger) vor. Die übernehmende Schwes-terkapitalgesellschaft muss hier handelsrechtlich grundsätzlich eine Kapi-talerhöhung vornehmen, auch wenn die gemeinsame Muttergesellschaft jeweils 100% der Anteile halten sollte. Allerdings kann die übernehmende Gesellschaft von einer Kapitalerhöhung absehen, wenn alle Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers darauf (notariell beurkundet) verzichten (§§ 54 Abs. 1 Satz 3, 68 Abs. 1 Satz 3 UmwG).
Demgegenüber betreffen die Fälle, in denen die Gegenleistung nicht in Gesellschaftsrechten besteht, bare Zuzahlungen (z.B. einen Spitzenaus-gleich) oder andere Vermögenswerte, die der übertragenden Körperschaft oder deren verbleibenden Anteilseignern gewährt werden. Hier ist zu diffe-renzieren, da nicht in jedem Fall die Möglichkeit des Antrags auf Buchwert versagt wird:
• Leistet die übernehmende Kapitalgesellschaft eine Zuzahlung, z.B. einen Spitzenausgleich im Sinne des § 15 UmwG, liegt eine Gegen-leistung im Sinne des § 11 Abs. 1 Nr. 2 UmwStG vor, die nicht in Ge-sellschaftsrechten besteht. Die übergegangenen Wirtschaftsgüter sind bei der übertragenden Kapitalgesellschaft insoweit mit dem Wert der Gegenleistung anzusetzen.
• Ebenso stellen Zahlungen der Gesellschafter der übernehmenden oder übertragenden Kapitalgesellschaft an ausscheidende Anteils-eigner keine Gegenleistung i.S.d. § 11 Abs. 1 Nr. 2 UmwStG dar. Solche Zahlungen sind nach allgemeinen steuerrechtlichen Grunds-ätzen zu beurteilen.
c) Übernehmende Körperschaft
Die körperschaftsteuerlichen und gewerbesteuerlichen Konsequenzen der Verschmelzung bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft werden durch §§ 12 und 19 UmwStG geregelt.
(1) Besteuerung des Übernahmeergebnisses
Die übernehmende Kapitalgesellschaft hat das auf sie übergegangene Vermögen gem. § 12 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 1 UmwStG mit den in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Kapitalgesellschaft an-gesetzten Werten zu übernehmen (Wertverknüpfung).
Ist die übernehmende Kapitalgesellschaft an der übertragenden Kapitalge-sellschaft nicht beteiligt, so wird sie regelmäßig als Gegenleistung für das übernommene Vermögen neue, durch eine Kapitalerhöhung geschaffene Gesellschaftsrechte ausgeben.
Hält die übernehmende Kapitalgesellschaft zum Übertragungsstichtag die Anteile an der übertragenen Kapitalgesellschaft, so entsteht in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Buchwert der Anteile an der übertra-genden Kapitalgesellschaft und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, ein Übernahmegewinn oder Über-nahmeverlust. Dieses Übernahmeergebnis abzüglich der Kosten für den Vermögensübergang bleibt gem. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG steuerlich außer Ansatz. Entsprechendes gilt für die Gewerbesteuer.
Der in der Steuerbilanz entstehende Gewinn oder Verlust ist damit außer-halb der Bilanz entsprechend zu korrigieren. § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG regelt nunmehr, dass auf das Übernahmeergebnis § 8b KStG Anwendung findet, soweit der Gewinn abzüglich der anteilig darauf entfallenden Kosten für den Vermögensübergang dem Anteil der übernehmenden Körperschaft an der übertragenden Körperschaft entspricht. Insoweit gilt das pauscha-le Abzugsverbot nach § 8b Abs. 5 KStG in Höhe von 5%, sodass der Übernahmegewinn effektiv zu 5% steuerpflichtig ist. Aber es gelten auch noch die Grundsätze zu den einbringungsgeborenen Anteilen weiter, so dass eine volle Besteuerung des Gewinns in Frage steht, wenn es sich um einbringungsgeborene Anteile handelt. Hierzu wird in der Literatur darauf hingewiesen, dass die aus der 5%-Regelung des § 12 Abs. 2 UmwStG resultierende Steuerbelastung nicht mit Art. 7 der Fusionsrichtlinie verein-bar sei, soweit die dort vorausgesetzte Mindestbeteiligungsquote gegeben ist (ab 2009 10%).
(2) Erweiterte Wertaufholung
Soweit die übernehmende Körperschaft an der übertragenden Körper-schaft beteiligt ist, ist gem. § 12 Abs. 1 Satz 2 UmwStG die Regelung des § 4 Abs. 1 Sätze 2 und 3 UmwStG entsprechend anzuwenden, d.h. dass bis zur Höhe des gemeinen Werts der Anteile eine steuerpflichtige Zu-schreibung steuerwirksamer Teilwertabschreibungen (als TW-Afa bis zum Veranlagungszeitraum 2001) und Abzüge, z.B. nach § 6b EStG, vorzu-nehmen ist.
Damit wird die Höhe der Hinzurechnung auf die Differenz zwischen ge-meinem Wert und Buchwert begrenzt. Frühere steuerwirksame Teilwertab-schreibungen und Abzüge nach § 6b EStG o.ä. führen somit nur insoweit zu einer Steuerbelastung bei der Verschmelzung, als der gemeine Wert der Anteile im Zeitpunkt der Verschmelzung den Buchwert übersteigt. Der nach § 12 Abs. 1 Satz 2 UmwStG erhöhte Buchwert der Anteile geht in die Ermittlung des Übernahmegewinns oder -verlustes ein.
(3) Eintritt in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft
Die übernehmende Kapitalgesellschaft tritt gem. § 12 Abs. 3 und 4 i.V.m. § 4 Abs. 3 UmwStG in die Rechtsposition der übertragenden Kapitalgesell-schaft ein. § 12 Abs. 3 S. 1 UmwStG ist als Generalklausel formuliert, so dass im Zweifel jeder steuerlich relevante Aspekt der Überträgerin sich bei der Übernehmerin fortsetzt. Beispielhaft sind hier folgende Aspekte des Rechtseintritts zu nennen:
• Absetzungen für Abnutzung
• Erhöhte Absetzungen
• Sonderabschreibungen und Bewertungsfreiheiten
• Inanspruchnahme eines Bewertungsabschlages
• den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklagen und
• das Wertaufholungsgebot gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG.
Besondere Regelungen gelten für die Bemessung der Abschreibungen, wenn über dem Buchwert liegende Wertansätze gewählt wurden.
• Für die Gebäudeabschreibung gem. § 7 Abs. 4 S. 1 und Abs. 5 EStG gilt, dass sich die Absetzungen für Abnutzung nach der um den Aufstockungsbetrag erhöhten Bemessungsgrundlage und dem geltenden vom-Hundert-Satz bemessen. Wird eine volle Absetzung innerhalb der tatsächlichen Nutzungsdauer nicht erreicht, kann auf die Restnutzungsdauer des Gebäudes abgeschrieben werden.
• In allen anderen Fällen bemisst sich die Abschreibung nach dem bisherigen Buchwert, vermehrt um den Aufstockungsbetrag und der Restnutzungsdauer der Wirtschaftsgüter. Dies gilt auch für überge-hende erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter mit Ausnahme eines Geschäftswertes. Die Restnutzungsdauer ist nach den Verhältnissen am steuerlichen Übertragungsstichtag neu zu schätzen.
• Für die Abschreibung eines Geschäftswertes gilt nach Auffassung der Finanzverwaltung folgende Besonderheit: Auch wenn zum steu-erlichen Übertragungsstichtag bereits ein (derivativer) Geschäftswert vorhanden ist, ist der Geschäftswert nach der bisherigen Bemes-sungsgrundlage, ggf. vermehrt um einen Aufstockungsbetrag über 15 Jahre gem. § 7 Abs. 1 S. 3 EStG abzuschreiben.
(4) Versagung des Übergangs eines Verlustvortrags
Gem. § 12 Abs. 3, 2. HS i.V.m. § 4 Abs. 2 UmwStG gehen Verlustvorträge oder nicht ausgeglichene negative Einkünfte der übertragenden Körper-schaft nicht auf die Übernehmerin über. Entsprechendes gilt für die ge-werbesteuerlichen Verlustvorträge i.S.d. § 10 a GewStG, vgl. § 19 Abs. 2 i.V.m. § 12 Abs. 3 UmwStG. Nach der Gesetzesbegründung wird mit dieser Regelung beabsichtigt, bei grenzüberschreitenden Umwandlungen den „Import“ von ausländischen Verlusten zu verhindern. Gleichwohl sind da-von auch „reine Inlandsfälle“ betroffen
Mit der erweiterten Formulierung wird zum einen die Übertragung von Verlustvorträgen i.S.d. § 10 d EStG, verrechenbaren Verlusten i.S.d. § 15a EStG oder z.B. ausländischen Verlusten i.S.d § 2 a EStG verhindert. Zum anderen wird hiermit vermieden, dass ein bis zum steuerlichen Über-tragungszeitpunkt entstandener laufender Verlust auf den übernehmenden Rechtsträger übertragen werden kann.
Um die Verwertung bestehender Verlustvorträge dennoch in einem einge-schränktem Maße zu ermöglichen, bieten sich folgende Gestaltungsvari-anten an:
(a) Änderung der Verschmelzungsrichtung
Von der Neuregelungen des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG sind nur Ver-schmelzungen von Verlustgesellschaften auf Gewinngesellschaften betrof-fen. Für den umgekehrten Fall, der Verschmelzung oder Spaltung einer Gewinngesellschaft auf eine Verlustgesellschaft, ist keine Einschränkung vorgesehen. Eigene Verluste der aufnehmenden Körperschaft können auch weiterhin im Rahmen der bisherigen steuerlichen Möglichkeiten (vgl. § 8 c KStG und § 8d KStG) genutzt werden. Für diesen Weg sind die Re-gelungen des § 2 Abs. 4 Sätze 3 bis 6 UmwStG zu beachten.
(b) Realisation stiller Reserven des übertragenden Rechtsträgers
Im Rahmen der Umwandlung kann die Möglichkeit bestehen, vorhandene Verlustvorträge noch auf Ebene der übertragenden Körperschaft zu nut-zen. Dabei liegt es nahe, stille Reserven des Betriebsvermögens aufzude-cken, um die vorhandenen Verlustvorträge mit dem steuerpflichtigen Über-tragungsgewinn zu verrechnen.
Die Aufdeckung der stillen Reserven kann dabei nach § 11 Abs. 2 UmwStG in der steuerlichen Schlussbilanz dergestalt erfolgen, dass die Wirtschafts-güter des übertragenden Rechtsträgers mit ihrem Gemeinen Wert bzw. mit einem Wert zwischen dem Buch- und Gemeinen Wert (sog. Zwischen-wert) bewertet und in der Bilanz angesetzt werden.
Zu berücksichtigen ist jedoch, dass die Verrechnung der Verluste mit dem Übertragungsgewinn gemäß § 2 Abs. 4 UmwStG nur dann möglich ist, wenn diese Verrechnung – vereinfacht ausgedrückt – auch ohne Anwen-dung der Rückwirkungsfiktion möglich gewesen wäre. Diese Norm ist ins-besondere im Zusammenhang mit Anteilsübertragungen im Rückwirkungs-zeitraum zu prüfen, im Zuge derer die Verluste des übertragenden Rechts-trägers weggefallen sein könnten (§ 8c KStG, beachte jedoch § 8 d KStG).
Im Einzelfall kann einer vollständigen Verlustnutzung durch Aufdeckung der stillen Reserven jedoch die Mindestbesteuerung des § 10 d Abs. 2 EStG bzw. des § 10a Satz 2 GewStG entgegenstehen. Eine Verschmel-zung unter vollständiger Verlustnutzung auf Ebene der übertragenden Körperschaft ist danach nur möglich, wenn entweder die Verlustvorträge den Betrag von 1 Million Euro nicht übersteigen oder der Gewinn um soviel höher als die Verlustvorträge ist, dass die folgende Regelung nicht zu ei-ner Verlustvortragsbegrenzung führt. Denn über 1 Million hinausgehende Verlustvorträge dürfen lediglich 60 % des um 1 Million Euro übersteigen-den Gesamtbetrages der Einkünfte mindern.
Außerdem wird in der überwiegenden Anzahl der Fälle der gewerbesteuer-liche von dem körperschaftsteuerlichen Verlustvortrag abweichen. Die Ab-weichung zwischen beiden Verlustvorträgen kann aus der Tatsache resul-tieren, dass in der Vergangenheit der körperschaftsteuerliche Verlust in den unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum zurückgetragen worden ist, der gewerbesteuerliche Verlust – mangels anderweitiger ge-setzlicher Regelung (vgl. § 10 a GewStG) – nur in den folgenden Veranla-gungszeitraum vorgetragen werden konnte. Im Hinblick auf die unter-schiedliche Höhe der bestehenden Verlustvorträge wird daher eine voll-ständige Verlustverrechnung im Bereich der Körperschaft – und Gewerbe-steuer kaum möglich sein.