Erste Tätigkeitsstätte und Auslandsstudium

Nach § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG gilt Folgendes:

8Als erste Tätigkeitsstätte gilt auch eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird;

Praxishinweis

Durch die Begründung einer ersten Tätigkeitsstätte an der Bildungseinrichtung wird ein Kostenabzug nach den Regelungen des Reisekostenrechts ausgeschlossen. Der Gesetzgeber hat mit dieser Regelung mit Wirkung ab dem VZ 2014 der für die früheren Veranlagungsjahre geltenden positiven BFH-Rechtsprechung[1] den Boden entzogen.

Liegt an der Bildungseinrichtung eine erste Tätigkeitsstätte und wird dort eine Zweitwohnung unterhalten, können notwendige Mehraufwendungen nach den Grundsätzen einer doppelten Haushaltsführung angesetzt werden.[2]

Ein Vollzeitstudium oder eine vollzeitige Bildungsmaßnahme liegt insbe­sondere vor[3], wenn der Steuerpflichtige im Rahmen dieses Studiums oder im Rahmen dieser Bildungsmaßnahme für einen Beruf ausgebildet wird und daneben

  • entweder keiner Erwerbstätigkeit oder
  • nur einer Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit oder
  • einer Erwerbstätigkeit in Form eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses i.S.d. §§ 8 und 8a SGB IV

nachgeht.

In einem aktuell vom FG Münster entschiedenen Urteilsfall[4] stritten die Beteiligten darüber, wo sich die erste Tätigkeitsstätte während der Zeiträume eines Auslandssemesters bzw. eines Auslandspraktikums befindet.

Praxishinweis

Diese Entscheidung ist für die Beratungspraxis ausgesprochen bedeutsam, weil derartige Sachverhalte oftmals vorkommen und sich die Finanzverwaltung hierzu bislang nicht eindeutig geäußert hat. Zudem enthält die aktuelle Entscheidung wesentliche Ausführungen zur Anerkennung einer doppelten Haushaltsführung bei Ledigen, um die es in der Praxis immer wieder Diskussionen gibt.

Der Urteilsfall

Die Klägerin begann nach dem Abschluss einer anderen Ausbildung zum Wintersemester 2012/13 mit seinem Studium. Nach der Bachelorprüfungsordnung sind für diesen Studiengang zwei Auslandssemester sowie ein Auslandspraxissemester vorgesehen. Die Klägerin absolvierte die beiden Auslandssemester im Wintersemester 2014/15 und im Sommersemester 2015 im Ausland (hier: A-Stadt) und im Anschluss daran ein Praxissemester ebenso im Ausland (hier: E-Stadt). In diesem Praxissemester war sie nach eigenen Angaben in Vollzeit bei einer Au-Pair-Agentur tätig, wobei ihr ein Büroarbeitsplatz zur Verfügung gestellt wurde. Hierfür erhielt sie im Streitjahr 2015 einen Arbeitslohn in Höhe von umgerechnet 2.416 €.

Während des gesamten Studiums, auch während der Auslandsaufenthalte, behielt die Klägerin ihren Wohnsitz in der Wohnung ihrer Eltern im Inland bei. Hierbei handelt es sich um eine Vierzimmerwohnung mit Küche und Bad, deren Miete und Nebenkosten von den Eltern getragen wurden. Dort befand sich auch der Lebensmittelpunkt.

Ferner bezog die Klägerin für die Monate September 2014 bis Mai 2015 Leistungen nach dem BAföG. Der monatliche Bedarf setzte sich wie folgt zusammen:

Grundbedarf 597,00 €
Reisekosten 55,56 €
Auslandszuschläge 29,29 €
Ausbildungsgebühr im Ausland 511,12 €
Gesamtbedarf 1.192,97 €

Unter Anrechnung des Einkommens und Vermögens der Eltern der Klägerin ergaben sich daraus monatliche Auszahlungsbeträge in Höhe von 735 € für September 2014 und in Höhe von jeweils 447 € für die Monate Oktober 2014 bis Mai 2015. Der Auszahlungsbetrag für September 2014 wurde in Höhe von 111,94 € als unverzinsliches Darlehen und im Übrigen als Zuschuss gewährt. Die übrigen Beträge wurden in vollem Umfang als Zuschuss gewährt. Die Zahlungen wurden jeweils zum Monatsende für den Folgemonat an die Klägerin überwiesen. Die Überweisung für den Monat Januar 2015 in Höhe von 447 € erfolgte am 29. Dezember 2014.

Darüber hinaus erhielt die Klägerin eine Studienförderung durch die D-Stiftung in Höhe von jeweils 800 € in 2014 und 2015.

In ihren Einkommensteuererklärungen für 2014 und 2015 machte die Klägerin folgende Werbungskosten geltend:

 VZ 2014  VZ 2015
Werbungskosten gesamt 15.697 € 18.071 €
hiervon entfielen auf:
Anschaffung eines Koffers 113 €
Wohnung E-Stadt (Ausland) 1.937 € 2.375 €
Mehraufwendungen für Verpflegung E-Stadt (Ausland) 4.886 € 5.964 €
Wohnung A-Stadt (Ausland) 2.525 €
Mehraufwendungen für Verpflegung A-Stadt (Ausland) 4.598 €

Das Finanzamt setzte für beide Streitjahre die Einkommensteuer mit jeweils 0 € fest und berücksichtigte bei den Verlustfeststellungsbescheiden auf den 31. Dezember 2014 und
31. Dezember 2015 bestimmte Werbungskosten nicht.

Für 2014 erkannte das Finanzamt die Kosten für die Wohnung und die Mehraufwendungen für Verpflegung in E-Stadt (Ausland) sowie für die Anschaffung des Koffers nicht an und zog von den verbleibenden Werbungskosten Leistungen nach dem BAföG in Höhe von 2.076 € sowie die Zuschüsse von der Stiftung in Höhe von 800 € ab.

Für 2015 erkannte das Finanzamt die geltend gemachten Mietkosten und Verpflegungsmehraufwendungen für E-Stadt (Ausland) und A-Stadt (Ausland) nicht an und rechnete Leistungen nach dem BAföG in Höhe von 1.788 € sowie Zuschüsse der Stiftung in Höhe von 800 € dagegen, so dass keine berücksichtigungsfähigen Werbungskosten mehr verblieben.

Zur Begründung für die Nichtanerkennung der Werbungskosten führte das Finanzamt aus, dass die Fortbildungsstätten in E-Stadt (Ausland) und A-Stadt (Ausland) jeweils von Anfang an als erste Tätigkeitsstätten der Klägerin anzusehen seien und die Klägerin keinen eigenen Hausstand in C-Stadt (Inland) unterhalte. Die Kosten für die Anschaffung des Koffers seien nicht abzugsfähig, weil dieser nicht ausschließlich beruflich genutzt sei.

Die hiergegen eingelegten Einsprüche blieben erfolglos.

Entscheidung des FG Münster v. 24. Januar 2018[5]

Nach Auffassung der Münsteraner Richter ist die Klage ganz überwiegend unbegründet.

Das Finanzamt hat die Kosten für die Unterkunft sowie die Mehraufwendungen für Verpflegung für die Zeiträume, in denen sich die Klägerin studienbedingt in E-Stadt (Ausland) und A-Stadt (Ausland) aufgehalten hat, zu Recht nicht als Werbungskosten anerkannt.

Werbungskosten: Unterscheidung „Erst- und Zweitausbildung“

Bei den Studienaufwendungen handelt es sich zwar um Kosten für ein Zweitstudium, für die ein Werbungskostenabzug grundsätzlich möglich ist.

Praxishinweis

Der Gesetzgeber bestimmt in § 9 Abs. 6 EStG, dass die Aufwendungen für eine Berufsausbildung oder für sein Studium nur dann Werbungskosten sind, wenn bereits zuvor eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen wurde oder wenn die Berufsausbildung oder das Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet. Im Urteilsfall hatte die Klägerin eine Ausbildung abgeschlossen, so dass die sich aus § 9 Abs. 6 EStG heraus ergebende Abzugseinschränkung nicht zur Anwendung kommt.

Im Übrigen ist gegenwärtig noch nicht abschließend geklärt, ob der Ausschluss von Erstausbildungskosten vom Werbungskostenabzug verfassungsmäßig ist.[6]

Erste Tätigkeitsstätte am Ort der ausländischen Bildungseinrichtung

Die erste Tätigkeitsstätte befand sich während der Auslandsaufenthalte in E-Stadt (Ausland) nicht am ursprünglichen inländischen Studienort. Da die Klägerin keine Arbeitnehmerin war, bestimmt sich für sie die erste Tätigkeitsstätte nur nach § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG. Die Universität in E-Stadt ist eine Bildungseinrichtung[7], so dass dort die erste Tätigkeitsstätte begründet wurde. Die Hochschule hat die Klägerin während des Auslandssemesters auch tatsächlich im Rahmen ihres Vollzeitstudiums aufgesucht – und auf dieses tatsächliche Aufsuchen soll es alleine ankommen.

Praxishinweis

Hieran ändert der Umstand nichts, dass sie weiterhin als Studentin an der FH B-Stadt (Inland) eingeschrieben war. Die FH B-Stadt kann während der Auslandssemester nicht als erste Tätigkeitsstätte der Klägerin angesehen werden, weil sie diese Bildungseinrichtung tatsächlich nicht zum Zwecke eines Vollzeitstudiums aufgesucht hat. Da sie die FH B-Stadt nicht regelmäßig, sondern nach eigenen Angaben lediglich gelegentlich zur Anfertigung von Klausuren aufgesucht hat, hat sie diese Bildungseinrichtung während der Auslandssemester nicht im Sinne von § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG „zum Zwecke eines Vollzeitstudiums tatsächlich aufgesucht[8].

Bei Arbeitnehmern wird eine erste Tätigkeitsstätte nicht begründet, wenn der Einsatz nur von vorübergehender Natur ist. Nach dem Wortlaut von § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG kommt es jedoch nicht darauf an, ob die Bildungseinrichtung dauerhaft oder nur vorübergehend aufgesucht wird.

Praxishinweis

In der Fachliteratur wird aus systematischen Gründen bei vorübergehenden Studienaufenthalten im Ausland gefordert, die erste Tätigkeitsstätte eines Studenten bei der inländischen Hochschule zu belassen.[9] Dieser Auffassung hat sich das FG Münster nicht angeschlossen.

Erste Tätigkeitsstätte und Auslandspraktikum

Da die Klägerin während ihres Auslandspraktikums in A-Stadt (Ausland) gegen Entgelt bei einer Au-Pair-Agentur tätig war, ist sie für diesen Zeitraum als Arbeitnehmerin anzusehen. Insoweit befand sich ihre erste Tätigkeitsstätte in dem ihr von der Arbeitgeberin zur Verfügung gestellten Büro, da sie während der gesamten Dauer des Dienstverhältnisses dieser Tätigkeitsstätte zugeordnet war und dort arbeitstäglich tätig wurde.[10]

Praxishinweis

  • 9 Abs. 4 Satz 8 EStG findet auf das Auslandspraktikum der Klägerin keine Anwendung, da sie während dieser Zeit keine Bildungseinrichtung für Zwecke eines Vollzeitstudiums tatsächlich aufgesucht hat. Daran ändert auch ihre weiterhin fortbestehende Zuordnung zur FH B-Stadt nichts.

Doppelte Haushaltsführung liegt nicht vor

Die Kosten für die Unterkunft sowie die Mehraufwendungen für Verpflegung sind jedoch nicht abziehbar, weil die Klägerin weder in E-Stadt (Ausland) noch in A-Stadt (Ausland) eine doppelte Haushaltsführung[11] unterhalten hat.

Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt.[12]

Praxishinweis

Die Klägerin „unterhielt“ nach Auffassung des FG Münsters in den Streitjahren keinen eigenen Hausstand außerhalb ihrer jeweiligen ersten Tätigkeitsstätte.

Die Klägerin unterhielt außerhalb der Orte ihrer ersten Tätigkeitsstätten keinen eigenen Hausstand. Das Vorliegen eines eigenen Hausstandes setzt das Innehaben einer Wohnung sowie eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung voraus.[13] Als eigener Hausstand kann im Streitfall allein die elterliche Wohnung in C-Stadt (Inland) in Betracht kommen. An den Kosten der Lebensführung für diese Wohnung hat sich die Klägerin in den Streitjahren jedoch nicht in dem erforderlichen Maße finanziell beteiligt. Bereits nach der Rechtsprechung zur bis zum VZ 2013 geltenden Rechtslage, bei der die finanzielle Beteiligung keine Tatbestandsvoraussetzung des eigenen Hausstands darstellte, war geklärt, dass nicht verheiratete junge Arbeitnehmer, die nach Beendigung der Ausbildung im elterlichen Haushalt ihr Zimmer – wenn auch gegen Kostenbeteiligung – bewohnen, dort keinen eigenen Hausstand unterhalten.[14] Durch die ab 2014 eingeführte Gesetzesänderung sollte der Begriff des eigenen Hausstandes gesetzlich konkretisiert und damit zusätzliche Rechtssicherheit geschaffen werden. Ausweislich der Gesetzgebungsmaterialien genügt es weiterhin nicht, wenn ein Arbeitnehmer im Haushalt seiner Eltern lediglich ein Zimmer bewohnt.[15] Die Klägerin hat sich an der Wohnungsmiete und den Nebenkosten überhaupt nicht beteiligt. Sie hat vielmehr lediglich bei den Besuchen, die nach ihren Angaben monatlich stattfanden, einen Teil der Einkäufe bezahlt. Aus einer derart geringfügigen Kostenübernahme kann keine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung gefolgert werden.

Dass die Klägerin in C-Stadt (Inland) weiterhin unstreitig ihren Lebensmittelpunkt hatte, genügt für die Annahme eines eigenen Hausstandes nicht.

Werbungskostenabzugskürzung durch die Stiftungszuschüsse

Das Finanzamt hat nach Auffassung des FG Münster die Werbungskosten zutreffend um die Zuschüsse der D-Stiftung in Höhe von jeweils 800 € gekürzt. Als Werbungskosten anzuerkennende Ausbildungskosten sind um unmittelbar damit zusammenhängende steuerfreie Einnahmen zu kürzen.[16] Die Zuschüsse der D-Stiftung sind unstreitig steuerfrei. Sie stehen in unmittelbarem Zusammenhang mit den Aufwendungen für das Studium. Dies ergab sich aus den Zusagen der Stiftung, die die Gewährung der Zuschüsse an das Studium knüpfen. Im Urteilsfall war nicht ersichtlich, dass die Zuschüsse ganz oder teilweise auch den allgemeinen Lebensunterhalt der Klägerin abdecken sollten.

Werbungskostenabzugskürzung und BAföG-Leistungen

Das FG Münster hat nicht die gesamten Leistungen nach dem BAföG als Minderung der Werbungskosten berücksichtigt. Die BAföG-Leistungen werden  sowohl für den Lebensunterhalt als auch für die Ausbildung geleistet. Ein unmittelbarer Zusammenhang mit dem Studium kommt nur in Betracht, soweit die Leistungen für die Ausbildung gewährt werden. Die Leistungen setzten sich aus einem Grundbedarf, einer Reisekostenerstattung, Auslandszuschlägen und der Übernahme der Ausbildungsgebühren im Ausland zusammen. Soweit der Grundbedarf abgegolten wird, geht das FG Münster davon aus, dass die Leistungen nicht im unmittelbaren Zusammenhang mit der Ausbildung stehen, da sie allgemeine Lebenshaltungskosten abdecken.

Praxishinweis

Das FG Münster hat die Revision zugelassen. Die Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung, weil zur Auslegung des Begriffs der ersten Tätigkeitsstätte in Bezug auf Bildungseinrichtungen noch keine höchstrichterliche Rechtsprechung existiert. Gleiches gilt für die Frage der Anrechnung von Leistungen nach dem BAföG auf als Werbungskosten zu berücksichtigende Ausbildungskosten. Es ist davon auszugehen, dass eine Revision eingelegt wird und der BFH abschließend entscheiden wird.

[1] BFH-Urt. v. 9.2.2012 – VI R 42/11, BStBl II 2013, 236 und VI R 44/11, BStBl II 2013, 234

[2] Siehe § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG

[3] BMF-Schr. v. 24.10.2014 – IV C 5 – S 2353/13/10002, BStBl I 2014, 1412, Rz. 33

[4]              FG Münster, Urteil v. 24.01.2018, 7 K 1007/17 E,F

[5] FG Münster, Urteil v. 24.01.2018, 7 K 1007/17 E,F

[6] Siehe Vorlagebeschluss des BFH v. 17.07.2014, VI R 2/12, BFH/NV 2014, 1954, Az. des BVerfG: 2 BvL 23/14

[7] Siehe auch Bergkemper in H/H/R, § 9 EStG, Anm. 562

[8] § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG

[9] Maciejewski, FR 2016, 882 (885 f.)

[10] § 9 Abs. 4 Satz 1 und Satz 2 EStG

[11] § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG

[12] Siehe § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG

[13] § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG

[14] Siehe zuletzt BFH-Beschluss v. 01.03.2017, VI B 74/16, BFH/NV 2017, 903

[15] BT-Drs. 17/10774, S. 13 und 14

[16] § 3c Abs. 1 EStG; siehe auch BFH-Urteil v. 04.11.2003, VI R 28/03, BFH/NV 2004, 928 (steuerfreies Stipendium, das für eine Promotion gewährt wird)

 

 

 

Stand: 26.02.2018