Der BFH hat sich mit Urteil vom 22. Februar 2018[1] zu Gutschriften auf einem Wertguthabenkonto zur Finanzierung eines vorzeitigen Ruhestandes geäußert.

Nach Auffassung des BFH stellen derartige Gutschriften keinen gegenwärtig zufließenden Arbeitslohn dar. Dies gilt auch für Gutschriften auf Wertguthabenkonten eines Fremd-Geschäftsführers einer GmbH.

Praxishinweis

Die anderslautende Auffassung der Finanzverwaltung[2] hat der BFH abgelehnt. Es bleibt zu hoffen, dass die Finanzverwaltung nach Beratungen auf Bund-Länder-Ebene die Anwendung dieser Rechtsprechung auch für alle noch offenen Fälle freigibt.

Sachverhalt

Der Kläger war Geschäftsführer der … GmbH (GmbH) und erzielte aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Am Stammkapital der GmbH war er nicht beteiligt.

Die Gesellschafterversammlung der GmbH beschloss im Januar 2007, den Dienstvertrag des Klägers um eine Vereinbarung zur Ansammlung von Wertguthaben zur Finanzierung eines vorzeitigen Ruhestands (Wertguthabenvereinbarung) zu erweitern. Die Gesellschafterversammlung fasste außerdem den Beschluss, dass der Kläger seine Pflichten als Geschäftsführer niedergelegt haben und sein Ausscheiden als Geschäftsführer auch im Handelsregister eingetragen sein müsse, bevor er gemäß der Wertguthabenvereinbarung eine bezahlte Freistellung von der Verpflichtung zur Erbringung seiner Arbeitsleistung in Anspruch nehmen könne.

Auf der Grundlage der vorgenannten Gesellschafterbeschlüsse schloss die GmbH mit dem Kläger im Juli 2007 die Wertguthabenvereinbarung ab. Der Kläger verzichtete darin auf die Auszahlung laufender Bezüge in Höhe von monatlich 6.000 € brutto zum Zwecke der Auszahlung in einer späteren Freistellungsphase. Zur Finanzierung der Entgelte für die spätere Freistellung schloss die GmbH als Versicherungsnehmerin eine Rückdeckungsversicherung ab, in die sie erstmals im August 2007 die Entgelte einzahlte, auf deren Auszahlung der Kläger mit der Wertguthabenvereinbarung zum Zwecke der Zahlung in der Freistellungsphase verzichtet hatte. Die Leistungspflicht der GmbH in der Freistellungsphase war zivilrechtlich auf die Höhe der Versicherungsleistung beschränkt. Die GmbH räumte dem Kläger zum Zwecke der Insolvenzsicherung seiner Forderungen aus der Wertguthabenvereinbarung ein Pfandrecht an sämtlichen Rechten und Ansprüchen aus dem Rückdeckungsversicherungsvertrag ein.

Die GmbH unterwarf die Zuführungen zu dem Wertguthaben des Klägers nicht dem Lohnsteuerabzug.

Im Rahmen einer bei der GmbH durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung vertrat das Finanzamt die Auffassung, Zeitwertkonten seien bei Geschäftsführern einer GmbH ab dem 1. Januar 2009 nicht mehr anzuerkennen. Die Wertgutschriften auf dem Zeitwertkonto führten deshalb zum Zufluss von Arbeitslohn beim Kläger.

Auf Grundlage der Prüfungsfeststellung wurde Lohnsteuer beim Kläger nachgefordert.

Das FG Köln hat bereits mit Urteil vom 26. April 2016[3] entschieden, dass die Gutschrift auf dem Zeitwertkonto eines Fremd-Geschäftsführers nicht zum Zufluss von Arbeitslohn führe. Dies gelte auch für den Fall, dass hierfür eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen und an den Fremd-Geschäftsführer zur Sicherung seines Anspruchs abgetreten werde.

Entscheidung des BFH

Der BFH hat die Vorinstanz im Ergebnis bestätigt. Nach seinem Urteil unterliegt nur zugeflossener Arbeitslohn der Einkommensteuer und dem Lohnsteuerabzug. Der Kläger habe von der GmbH in Höhe der Gutschriften auf dem Wertguthabenkonto keine Auszahlungen erhalten und habe nach der mit der GmbH abgeschlossenen Wertguthabenvereinbarung über die Gutschriften im Streitjahr auch nicht verfügen können.

Die Wertguthabenvereinbarung sei auch keine Vorausverfügung des Klägers über seinen Arbeitslohn, die den Zufluss im Zeitpunkt der Gutschriften bewirkt hätte. Vielmehr habe der Kläger mit der Wertguthabenvereinbarung nur auf die Auszahlung eines Teils seines Barlohns zugunsten einer Zahlung in der Freistellungsphase verzichtet.

Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung[4] gilt dies nach dem Urteil des BFH auch für Fremd-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft wie im Streitfall. Diese seien wie alle anderen Arbeitnehmer zu behandeln. Die bloße Organstellung als Geschäftsführer sei für den Zufluss von Arbeitslohn ohne Bedeutung.

Praxishinweis

Nach Auffassung des BFH seien Besonderheiten allenfalls bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern einer Kapitalgesellschaft gerechtfertigt.

Der BFH wird sich in einem anhängigen Revisionsverfahren[5] auch zum Zuflusszeitpunkt von Wertgutschriften auf dem Zeitwertkonto eines GmbH-Minderheits-Gesellschafter-Geschäftsführers zu äußern haben. Das FG Berlin-Brandenburg[6] hat entschieden, dass solche Wertgutschriften auch bei einem Minderheits-Gesellschafter-Geschäftsführer keinen Arbeitslohn auslösten. Auch von einer verdeckten Gewinnausschüttung dürfte nicht auszugehen sein, weil der Arbeitnehmer im Entscheidungsfall eine Barlohnumwandlung nur in einem finanziell äußerst geringen Umfang vereinbart habe (i.H.v. weniger als 2 % des Jahresbruttogehalts).

Mit seiner Entscheidung vom 22. Februar 2018[7] will der BFH einen anderen Zuflusszeitpunkt nur bei beherrschenden Gesellschaftern annehmen. Bei diesen wird angenommen, dass sie über eine von der Gesellschaft geschuldete Vergütung bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit verfügen können und ihnen damit entsprechende Einnahmen zugeflossen sind.[8]

Praxishinweis

Liegt beim beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer bereits bei Einstellung des Wertguthabens Arbeitslohn vor, ist fraglich, ob hierin eine verdeckte Gewinnausschüttung (zusätzlich) gesehen werden kann.[9]

Der BFH nimmt keine ungerechtfertigte Privilegierung von (Fremd-)Geschäftsführern durch ein steuer- und ertragsoptimiertes Modell zur Anlage von bestimmten Vergütungsbestandteilen an. (Fremd-) Geschäftsführer werden hinsichtlich des Arbeitslohnzuflusses ebenso behandelt wie alle anderen Arbeitnehmer auch.

[1] VI R 17/16

[2] BMF-Schreiben v. 17.06.2009, BStBl I 2009, 1286

[3] 1 K 1191/13, EFG 2016, 1238 (nachfolgend BFH-Urteil v. 22.02.2018, VI R 17/16)

[4] BMF-Schreiben v. 17.06.2009, BStBl I 2009, 1286

[5] Az. des BFH: VI R 55/17

[6] FG Berlin-Brandenburg, Urteil v. 14.11.2017, 9 K 9235/15, EFG 2018, 190, Rev. eingelegt, Az. des BFH: VI R 55/17

[7] VI R 17/16

[8] z. B. BFH-Urteil v. 16.11.1993, VIII R 33/92, BStBl II 1994, 632

[9] Siehe hierzu BFH-Urteil v. 11.11.2015, I R 26/15, BStBl II 2016, 489

 

 

Stand: 11.06.2018